Yleisten veronkierron vastaisten säännösten ATAD 6 artiklan (GAAR) ja VML 28 pykälän tulkintojen erot ja yhteensovittaminen Suomen kansallisessa lainsäädännössä

Yleisten veronkierron vastaisten säännösten ATAD 6 artiklan (GAAR) ja VML 28 § tulkintojen erot ja yhteensovittaminen

Suomen kansallisessa lainsäädännössä

Maisteritutkinnon tutkielma Salla Määttä

Aalto-yliopiston kauppakorkeakoulu

Yritysjuridiikka

Syksy 2021

Aalto University, P.O. BOX 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Abstract of master’s thesis

Tekijä Salla Määttä

Työn nimi Yleisten veronkierron vastaisten säännösten ATAD 6 artiklan (GAAR) ja VML 28 § tulkintojen erot ja yhteensovittaminen Suomen kansallisessa lainsäädännössä

Tutkinto Kauppatieteiden maisteri Koulutusohjelma Yritysjuridiikka

Työn ohjaajat Moritz Scherleitner, Timo Viherkenttä

Hyväksymisvuosi ²⁰²¹ Sivumäärä ⁸³ Kieli ^Suomi TIIVISTELMÄ

Tutkielmassa tarkastellaan EU:n veronkiertodirektiivin 2016/1164 yleisen veronkierron vastaisen säännön artikla 6:n (ATAD GAAR) ja Suomen kansallisen lainsäädännön vastaavaan säännöksen, verotusmenettelylain 1558/1995 28 §:n soveltamisten yhtäläisyyksiä ja mahdollisia tulkinnallisia eroja oikeuskäytännön avulla tarkastellen. Suomessa ATAD 6 artiklaa ei erikseen implementoitu kansalliseen verolainsäädäntöön, vaan päädyttiin toteamaan, että VML 28 § entisellään turvaa direktiivin minimisuojavelvoitteen veron kierron estämisessä. Tutkielman tavoitteena on selvittää täyttääkö VML 28 § direktiivin minimisuojatavoitteeseen veron kierron estämisessä. Toinen tutkimuskysymys on selvittää miten VML 28 §:ää tulisi tulkita sen jälkeen, kun EU:n veronkiertodirektiivin yleinen väärinkäytössäännös tuli saattaa täytäntöön EU:n jäsenmaissa 1.1.2019 alkaen, vai muuttaako direktiivin voimaantulo mitään VML 28 §:n soveltamisessa. Kolmanneksi pohdin sitä, oliko direktiivin implementoimatta jättäminen paras mahdollinen ratkaisu oikeusvarmuuden ja säännösten tulkinnan selkeyden näkökulmasta.

Säännösten vertailu toteutetaan oikeusvertailulla. ATAD GAAR:a tulkintaedellytyksiä tarkastellaan aikaisempien veron kiertoon liittyvien tapausten ja EU:n oikeusperiaatteiden avulla, sillä säännöstä ei ole vielä kertaakaan tulkittu EUT:ssa. VML 28 §:n tulkintaa tarkastellaan KHO:n tuoreimpien tuomioiden avulla, sillä VML 28 §:stä on ehditty antaa paljon ratkaisuja sen voimassaoloaikana. Tutkielma on rajattu yhteisöverovelvollisia koskeviin veron kierron tapauksiin, sillä ATAD GAAR ei sovellu VML 28 §:n tapaan kaikkiin verovelvollisiin.

Lisäksi painopisteenä tulkittavissa tapauksissa on tuloverotus.

VML 28 §:n soveltamiseksi järjestelyltä vaaditaan epäaitoa oikeudellista muotoa, verolain tarkoituksen ja tavoitteen vastaisen veroedun saavuttamista sekä ilmeistä verosta vapautumisen tarkoitusta. ATAD GAAR:n soveltamiselta todennäköisesti vaaditaan kriteereinä keinotekoisuutta, motiivia, jonka mukaan veroedun saavuttaminen on ollut järjestelyn pääasiallinen tai yksi pääasiallisista tarkoituksista sekä verolain vastaisen veroedun saavuttamista. Keinotekoisuus todetaan EUT:n mukaan subjektiivisilla ja objektiivisten tekijöiden testillä.

Päätelmien mukaan VML 28 § kattaa GAAR:n minimisuojavelvoitteen, mutta oikeusvarmuuden ja laintulkinnan selkeyden vuoksi säännöstä olisi tutkimukseni mukaan kannattanut muuttaa ja direktiivi implementoida. Kahden tuomioistuimen oikeuskäytännön tulkitseminen luo enemmän epävarmuutta säännöksen soveltamiselle kuin mitä selkeytetty säännös olisi horjuttanut oikeusvarmuutta.

Avainsanat VML 28 §, ATAD GAAR, ATAD 6 artikla, veronkierto, aggressiivinen

verosuunnittelu, veronkiertodirektiivi, oikeuksien väärinkäytön kielto, keinotekoinen järjestely

Aalto University, P.O. BOX 11000, 00076 AALTO www.aalto.fi Abstract of master’s thesis

Author Salla Määttä

Title of thesis General Tax Avoidance Rules ATAD 6 article (GAAR) and VML 28 § application differences and harmonization in the Finish National law

Degree Master of Science in Economics and Business Administration Degree programme Business Law

Thesis advisors Moritz Scherleitner, Timo Viherkenttä

Year of approval ²⁰²¹ Number of pages ⁸³ Language ^Finnish

ABSTRACT

The thesis examines the similarities of the application of Article 6 of the EU Anti-Avoidance Directive 2016/1164 (ATAD GAAR) and the corresponding provision of Finnish national law, section 28 of Tax Procedure Act 1558/1995 (VML), and possible application differences through case law. In Finland, Article 6 of the ATAD was not separately implemented in national tax legislation, but it was concluded that section 28 of VML 28 as such covers the directive's minimum protection obligation in preventing tax evasion. The aim of the thesis is to find out whether section 28 of VML meets the minimum protection objective of the directive in preventing tax evasion.

Another research question is to find out how section 28 of the VML should be interpreted after the general abuse rule of the EU Tax Avoidance Directive had to be implemented in EU member states from 1 January 2019, or whether the directive will change anything in the application of section 28 of the VML. Thirdly, the aim is to discuss if the non-implementation of the directive brought the best possible outcome in terms of legal certainty and clarity of interpretation of the regulations.

The comparison of the provisions is done by legal comparison. The application requirements of ATAD GAAR will be examined based on ECJ previous tax evasion cases and EU legal principles, as the rule has never been interpreted in the ECJ. The interpretation of section 28 of VML is examined through the most recent judgments of the Supreme Administrative Court, as the application of section 28 of VML has been interpret in many cases during its period of validity. The research is limited to corporate tax liability, as ATAD GAAR is not applicable to all taxpayers as section 28 of VML 28 §. In addition, the research focuses on income taxes.

Application of section 28 of VML requires an unauthorized legal form, the achievement of a tax advantage which is against to the purpose and objective of the tax law and the obvious purpose that the tax exception is the aim of the arrangement. The application of ATAD GAAR is likely to require criteria such as artificial arrangement, the motive that obtaining the tax advantage has been the main or one of the main purposes of the arrangement, and the attained the tax advantage does not correspond to the tax law purposes. According to the ECJ, artificiality is proven by a test of subjective and objective factors.

In conclusion, section 28 of VML seems to cover GAAR's minimum protection requirement, but for the legal certainty and clarity of interpretation of the law, according to the research it would have been worthwhile to make changes to the current national provision and implement the Directive.

The interpretation of the case law of the two courts creates more uncertainty compared to what the clarified provision would have brought legal uncertainty.

Keywords General tax evasion rule, ATAD GAAR, ATAD 6 article, tax evasion, aggressive tax planning, tax evasion directive, abuse of rights, artificial arrangement

SISÄLLYSLUETTELO

TIIVISTELMÄ ... II ABSTRACT ... III SISÄLLYSLUETTELO ... IV LYHENTEET ... VI LÄHTEET ... VIII

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Tutkimuksen lähtökohdat ... 1

1.2 BEPS-hanke ... 4

1.3 Veronkiertodirektiivi ATAD osana EU:n veronkiertopakettia ... 6

1.4 Yleisistä veronkiertosäännöksistä ... 10

1.5 Suomen päätös ATAD GAAR:n implementoinnista ... 12

1.6 Ongelmanasettelu ja tutkimuskysymykset ... 13

1.7 Tutkimusmenetelmä ... 14

1.8 Aiheen rajaukset ja tutkimuksen rakenne ... 15

2 VEROTUSMENETTELYLAIN 28 § ... 17

2.1 Johdanto ... 17

2.2 Yleisen veronkiertosäännöksen 28 §:n sisältö ... 17

2.3 Näyttövelvollisuus ja verotuksen toimittajan vastuu ... 20

2.4 Suomen kansallisen lain oikeusperiaatteet veron kierrossa ... 23

2.5 VML 28 §:n soveltaminen ... 25

2.5.1 Liiketaloudellisten perusteiden arviointi suhteessa vieraaseen veroetuun .... 26

2.5.2 Järjestelyn keinotekoisuuden arviointi ... 28

2.5.3 Soveltaminen verojärjestelmän rakenteellisiin epäkohtiin ... 30

2.5.4 Soveltamisedellytys toisesta säännöksestä ja soveltaminen rinnakkain ... 32

2.5.5 Yritysjärjestelyt veronkierron keinona ... 33

2.5.6 Lain normaalitulkinnan ensisijaisuus kompetenssitulkintaan ... 37

2.5.7 Veroedun arviointi kansallista verolainsäädäntöä laajemmin ... 40

2.6 VML 28 §:n soveltamisen yhteenvetoa ... 43

3 VERONKIERTODIREKTIIVIN 6 ARTIKLA (ATAD GAAR) ... 45

3.1 EU-vero-oikeus ... 45

3.2 ATAD GAAR -säännöksen sisältö ... 47

3.3 ATAD GAAR:n tulkintaa ohjaavia EU-oikeuden oikeusperiaatteita ... 49

3.4 GAAR:n tulkintaa ohjaava EU-tuomioistuimen oikeuskäytäntö... 51

3.4.1 Veron kierto perusvapauksien rajoittamisen oikeuttamisperusteena... 51

3.4.2 Oikeuttamisperuste useasta eri perustelusta ... 55

3.4.3 Perusvapauksien rajoituksista oikeuksien väärinkäytön kieltoon ... 57

3.4.4 Puhtaasti keinotekoinen järjestely ... 61

3.4.5 Oikeuksien väärinkäytön kielto ... 62

3.4.6 Näyttövelvollisuus ja verovelvollisen kuuleminen... 68

3.5 EU-tuomioistuimen oikeuskäytännön yhteenvetoa ... 69

4 NÄKÖKULMIA SÄÄNNÖSTEN YHTÄLÄISYYKSISTÄ JA EROISTA ... 72

4.1 Säännösten sanamuotojen erot ... 72

4.2 Soveltamisedellytykset ... 73

5 JOHTOPÄÄTÖKSET ... 77

5.1 VML 28 §:n minimiharmonisointivaatimuksen täyttäminen ... 77

5.2 ATAD GAAR:n vaikutukset VML 28 §:n tulkintaan ... 79

5.3 Päätös olla implementoimatta ATAD GAAR:a ... 81

5.4 Lopuksi ... 83

LYHENTEET

ATAD Neuvoston (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan

vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjunnasta annettu direktiivi (Anti-Tax Avoidance Directive)

ATAD GAAR

Neuvoston (EU) 2016/1164 sisämarkkinoiden toimintaan suoraan

vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjunnasta annettu direktiivin 6.

artikla

BEPS G20 maiden ja OECD:n hanke veropohjan rapautumisen ja verosiirron ehkäisemiseksi (Base erosion and profit shifting)

GAAR EU:n yleinen veronkiertosäännös (General Anti-avoidance Rule)

G20 Yhteistyön ryhmä, johon kuuluu 19 maata ja EU. Jäsenvaltiot ovat: Euroopan unioni, Argentiina, Australia, Brasilia, Etelä-Afrikka, Etelä-Korea, Indonesia, Intia, Italia, Japani, Kanada, Kiina, Meksiko, Ranska, Saksa, Saudi-Arabia, Turkki, Venäjä, Iso-Britannia ja Yhdysvallat

EU Euroopan unioni

EUT Euroopan unionin tuomioistuin

EVL Laki elinkeinotulon verottamisesta 360/1968 KHO Korkein hallinto-oikeus

OECD Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (Organisation for Economic Co-operation and Development)

SAAR Erityinen veronkiertosäädös (Special Anti-Avoidance Rule) SEU Sopimus Euroopan unionista

SEUT Sopimus Euroopan unionin toiminnasta

TVL Tuloverolaki 1535/1991

EUT Euroopan Unionin tuomioistuin VM Valtionvarainministeriö

VML Laki verotusmenettelystä 1558/1995 (Verotusmenettelylaki)

VML 28 § Suomen yleinen veronkertosäännös (Verotusmenettelylain 1558/1995 28§)

LÄHTEET

Kirjallisuus

Chen, Shu-Chen, Predicting the ‘unpredictable’ general anti-avoidance rule (GAAR) in the EU tax law. Intereulaweast Vol V (1), 2018. s. 91-120.

Helminen, Marjaana, Kansainvälinen verotus. Jatkuvatäydenteinen, Helsinki, Alma Talent Oy 2017. Viimeisin päivitys 4.11.2020. Luettu 27.11.2020.

Helminen, Marjaana, EU-vero-oikeus, välitön verotus. Helsinki, Talentum pro 2016.

Hirvonen, Ari, Mitkä metodit? Opas oikeustieteen metodologiaan. Helsinki, Yleisen oikeustieteen julkaisuja 17, 2001.

Knuutinen, Reijo, Verosuunnittelun oikeudelliset ja yhteiskunnalliset rajat. Helsinki, Alma Talent Oy 2020.

Malmgrén, Marianne, OECD:n ja EU:n hankkeet aggressiivisen verosuunnittelun rajoittamiseksi ja veropohjan rapautumisen estämiseksi. Julkaistu teoksessa Yritys, omistaja ja verotus – Juhlajulkaisu Seppo Penttilälle, Toim. Korhonen, Sari. Helsinki, Edita Publishing Oy 2014, s. 223–235

Malmgrén, Marianne, Veronkiertodirektiivin vaikutus kansainväliseen sääntelyyn ja verojärjestelmään. Keskuskauppakamarin suuri Veropäivä 3.10.2018. Saatavilla:

http://www.taxservicesmsk.fi/uploads/8/9/8/1/89812215/kkk_suuri_veropäivä_2018_veron kiertodirektiivi_malmgrén_3.10.2018.pdf. Luettu: 6.12.2020.

Myrsky, Matti & Räbinä, Timo, Verotusmenettely ja muutoksenhaku. Alma Talent Oy 2015.

Raitio, Juha & Tuominen, Tomi, Euroopan Unionin oikeus. Helsinki, Alma Talent Oy 2020.

Ryynänen, Olli, Veron kiertämisen yleislausekkeen soveltamisen käytännön ongelmakohtia.

Teoksessa in memoriam Kari S. Tikka 1944–2006. Helsinki, Suomalainen lakimiesyhdistys 2007.

Tikka, Kari S., Veron minimoinnista: Tutkimus tulo- tai omaisuusverosta vapautumisen tarkoituksessa tehdyistä toimista lainsoveltamisongelma erityisesti silmällä pitäen verotuslain 56 §:ää. Suomalaisen lakimiesyhdistyksen julkaisuja B-sarja N:o 165. Helsinki, 1972.

Artikkelit

Knuutinen, Reijo, Verosuunnittelua vai veron kiertämistä. SanomaPro 2012. (Knuutinen 2012)

Knuutinen, Reijo, Muoto ja sisältö vero-oikeudessa. Verotus 5/2006 s.789-808. (Knuutinen 2006)

Knuutinen, Reijo, Sivuliikkeiden korkovähennysten epääminen: normaalitulkintaa ja veron kiertämistä koskevan säännöksen soveltamista. Defensor Legis N:o 5/2016, s.799–818.

(Knuutinen 2016)

Lönnblad, Siru, GAAR – millaisella säännöksellä veron kiertäminen tulee estää jatkossa?

14.6.2018 diaesitys, Vaasan ylipisto. Saatavilla: https://www.verotus- lehti.fi/images/pdf/Lönnblad_Siru_14.6.2018.pdf Luettu 26.2.2021.

Lönnblad, Siru, Veron kiertämisen estäminen muuttuvassa toimintaympäristössä. Verotus 1/2019 s.62-74. (Lönnblad 2019a)

Scherleitner, Moriz, The Application of the Finnish General Anti-Abuse Rule in Light of Article 6 of the EU Anti-Tax Avoidance Directive (2016/1164) – Some Initial Thoughts.

European taxation 2019, 59 (12), 572-585.

Ryynänen, Olli, Selvittämisvelvollisuus ja todistustaakka verotuksessa. Defensor Legis 2/2001, s.262-283.

Wahlroos, Heikki, Ajankohtaista veronkiertodirektiivin soveltamisessa. Suuri Veropäivä 2021, aineisto, s.115-139.

Weckström, Jouni, Veron kiertämisen tunnistaminen, osa 1. Verotus 4/2015 s.385-400.

Juusela, Janne, Legaliteettiperiaate vero-oikeudessa. Defensor Legis N:o 4/2018, s. 449- 467.

Kansainväliset organisaatiot

OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, Paris 2013.

Saatavilla: https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf (OECD 2013a)

OECD, Addressing Base erosion and Profit Shifting. OECD Publishing, julkaistu 12.2.2013.

Saatavilla:http://www.oecd.org/tax/addressing-base-erosion-and-profit-shifting- 9789264192744-en.htm Luettu 27.11.2020. (OECD 2013B)

OECD, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project - 2015 Final Reports, Information Brief. Julkaistu 5.10.2015. Saatavilla: https://www.oecd.org/ctp/beps-reports- 2015-information-brief.pdf Luettu 26.11.2020. (OECD 2015)

OECD, Glossary of tax terms. OECD 2020. Saatavilla:

https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm#T. Luettu 22.11.2020. (OECD Glossary of tax terms)

OECD, What is BEPS. OECD 2020. Saatavilla: http://www.oecd.org/tax/beps/about/.

Luettu 23.11.2020. (OECD 2020b)

OECD, BEPS Actions. OECD 2020. Saatavilla: http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/

Luettu 27.11.2020. (OECD 2020c)

OECD, About the inclusive framework on BEPS. Saatavilla:

https://www.oecd.org/tax/beps/beps-about.htm/ Luettu 27.11.2020.

Virallis- ja puolivirallislähteet

Euroopan unionista tehdyn sopimuksen (Sopimus Euroopan Unionista, SEU) konsolidoitu toisinto. 13. päivä joulukuuta 2007 allekirjoitettu Lissabonin sopimus. 2012/C 326/01.

Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä nro C 326, 26/10/2012 s. 1 – 390.

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen konsolidoitu toisinto (Sopimus Euroopan Unionin Toiminnasta, SEUT). 13. päivä joulukuuta 2007 allekirjoitettu Lissabonin sopimus.

2012/C 326/01. Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä nro C 326 , 26/10/2012 s.

1 – 390.

Euroopan unionin perusoikeuskirja 2012/C 326/02. Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä nro C326/392, 26.10.2012.

Euroopan Unionin neuvosto, Toimielinten välinen asia 2016/0011. Neuvoston direktiivi sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien verojen kiertämisen käytäntöjen torjuntaan koskevien sääntöjen vahvistamisesta. 6.7.2016. Saatavilla:

https://data.consilium.europa.eu/doc/document/ST-10539-2016-INIT/fi/pdf. Viitattu:

6.12.2020. (Euroopan Unionin neuvosto 2016a)

Euroopan komissio, Komission suositus 2012/772 aggressiivisesta verosuunnittelusta.

Annettu 6 päivänä joulukuuta 2012. Saatavilla: https://eur-lex.europa.eu/legal- content/FI/TXT/PDF/?uri=CELEX:32012H0772&from=RO. Luettu 22.11.2020.

EU:n virallinen verkkosivusto, Verotus. Euroopan Unioni, 2020. Saatavilla:

https://europa.eu/european-union/topics/taxation_fi. Luettu 4.12.2020.

Julistus Euroopan unionin oikeuden ensisijaisuudesta. Julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä nro C 202, 7.6.2016, s. 344.

Luonnos hallituksen esitykseksi 29.6.2018. Hallituksen esitys eduskunnalle sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annettuun neuvoston direktiiviin (EU) 2016/1164 sisältyvien väliyhteisösäännösten ja yleisen veronkiertosäännöksen kansallisesta täytäntöönpanosta. (Luonnos hallituksen esitykseksi 29.6.2018)

Neuvoston asetus (EY, Euratom) N:o 2988/95, annettu 18. päivänä joulukuuta 1995, Euroopan yhteisöjen taloudellisten etujen suojaamisesta. Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä nro L 312, 23.12.1995.

Neuvoston direktiivi (EU) 2016/1166, annettu 12. päivä heinäkuuta 2016, sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta. Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä 19.7.2017.

Neuvoston direktiivi (EU) 2017/951, annettu 29. päivä toukokuuta 2017, direktiivin (EU) 2016/1164 muuttamisesta siltä osin kuin on kyse verokohtelun eroavuuksista kolmansien maiden kanssa. Julkaistu Euroopan Unionin virallisessa lehdessä 7.6.2017.

Neuvoston direktiivi 77/799/ETY, annettu 19. päivänä joulukuuta 1977, jäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten keskinäisestä avusta välittömien verojen alalla.

Voimaantulopäivä 23.12.1977.

Neuvoston direktiivi 2003/49/EY, annettu 3. päivänä kesäkuuta 2003, eri jäsenvaltioissa sijaitsevien lähiyhtiöiden välisiin korko- ja rojaltimaksuihin sovellettavasta yhteisestä verotusjärjestelmästä. Julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä 26.6.2003.

Neuvoston direktiivi 90/495/ETY, annettu 23. päivänä heinäkuuta 1990, eri jäsenvaltioissa sijaitseviin emo- ja tytäryhtiöihin sovellettavasta yhteisestä verojärjestelmästä. Julkaistu Euroopan unionin virallisessa lehdessä 20.08.1990.

Official Website of the European Union, Anti-Tax Avoidance Package, 2020. Satavilla:

https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance- package_en. Luettu 4.12.2020.

Verohallinto, Veron kiertämissäännöksen soveltaminen. A126/200/2014, 2.8.2014.

Verohallinto, KHO-ratkaisujen vaikutus debt push down -järjestelyjen korkokulujen vähennysoikeuteen. Tiedote 27.5.2016. Saatavilla: https://www.vero.fi/tietoa- verohallinnosta/uutishuone/uutiset/uutiset/2016/khoratkaisujen_vaikutus_debt_push_down _/. Luettu 18.2.2021.

Oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus 21.3.2018/1298 KHO:2018:40 7.2.2017/456 KHO:2017:20 13.1.2017/77 KHO:2017:5 9.5.2016/2146 KHO:2016:72 19.5.2016/2147 KHO:2016:71 2.5.2014/1444 KHO:2014:66 5.7.2013/2305 KHO:2013:126 5.2.2008/161 KHO:2008:6 9.8.2000/2116 KHO:2000:50

Euroopan unionin tuomioistuin

Asia C-196/04 Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v.

Commissioners of Inland Revenue, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 12.9.2006.

ECLI:EU:C:2006:544.

Asia C-110/99 Emsland-Stärke GmbH v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 14.2.2000. ECLI:EU:C:2000:695.

Asia C-6/16 Equiom SAS & Inka SA v. Ministre des Finances et des Comptes publics, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 7.9.2017. ECLI-tunnus: ECLI:EU:C:2017:641

Asia C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 14.2.1995. ECLI:EU:C:1995:31

Asia C-250/95 Futura Participations SA ja Singer v. Administration des contributions, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 15.5.1997. ECLI:EU:C:1997:239

Asia C-136/00 Rolf Dieter Danner v. Kuopion hallinto-oikeus, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 3.10.2002. ECLI:EU:C:2002:558

Asia C-422/01 Försäkringsaktiebolaget Skandia (publ) ja Ola Ramstedt v. Riksskatteverket, Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 26.6.2003. ECLI:EU:C:2003:380

Asia C-182/08 Glaxo Wellcome GmbH & Co. KG v Finanzamt Miinchen II. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 17.9.2009. ECLI:EU:C:2009:559.

Asia C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd ja County Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 21.2.2006. ECLI:EU:C:2006:121.

Asia C-116/12 Ioannis Christodoulou, Nikolaos Christodoulou ja Afoi N. Christodoulou AE v. Kreikan valtio. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 12.12.2013. ECLI:EU:C:2013:825.

Asia C-264/96 Imperial Chemical Industries plc (ICI) v. Kenneth Hall Colmer (Her Majesty's Inspector of Taxes). Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 16.7.1998.

ECLI:EU:C:1998:370.

Asia C-321/05 Hans Markus Koefed v. Skatteministeriet. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 5.7.2007. ECLI:EU:C:2007:408.

Asia C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH v. Finanzamt Steinfurt. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 12.12.2002. ECLI:EU:C:2002:749

Asia C-319/02 Manninen. Reference for a preliminary ruling: Korkein hallinto-oikeus - Finland. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 7.9.2004. ECLI:EU:C:2004:484

Asia C 446/03 Marks & Spencer v David Halsey (Her Majesty's Inspector of Taxes).

Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 13.12.2005. ECLI:EU:C:2005:763.

Asia C-352/08 Modehuis A. Zwijnenburg BV v Staatssecretaris van Financiën. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 20.5.2010. ECLI:EU:C:2010:282.

Asia C-524/04 Thin Cap Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 13.3.2007. ECLI:EU:C:2007:161.

Asia C-80/94 G. H. E. J. Wielockx v Inspecteur der Directe Belastingen. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 11.8.1995. ECLI:EU:C:1995:271.

Asia C-436/00 X ja Y v. Riksskatteverket. Yhteisöjen tuomioistuimen tuomio 21.10.2002.

ECLI:EU:C:2002:704.

Julkisasiamiehen ratkaisuehdotukset

Julkisasiamiehen Philippe Légerin ratkaisuehdotus asiassa C-196/04 Cadbury Schweppes plc and Cadbury Schweppes Overseas Ltd. v. Commissioners of Inland Revenue, 3.5.2006.

ECLI:EU:C:2006:278.

Julkisasiamiehen Poiares Maduron ratkaisuehdotus asiassa C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd ja County Wide Property Investments Ltd v.

Commissioners of Customs & Excise, 7.4.2005. ECLI:EU:C:2005:200

1 JOHDANTO

1.1 Tutkimuksen lähtökohdat

Kansainvälisessä verotuksessa on viime vuosina kiinnitetty entistä enemmän huomiota valtioiden veropohjien turvaamiseen sekä siihen, että verot allokoitaisiin siihen valtioon missä taloudellista arvoa luovia toimintoja todellisuudessa harjoitetaan ja verotettava tuotto luodaan. Merkittävistä veron kierron vastaisista toimista huolimatta valtioilla on maailmanlaajuisesti ollut vaikeuksia suojata veropohjaansa lisääntyneen aggressiivisen verosuunnittelun sekä rajat ylittävän pääomien ja henkiköiden liikkumisen vuoksi.¹ Globaalisti myös kaupan esteiden asteittainen purkaminen, teknologian kehitys ja riskienhallinnan kehittyminen esimerkiksi tekijänoikeuksien suojaamisen osalta ovat vaikuttaneet siihen, että valtioiden rajat ylittävä liiketoiminta ja ulkomaiset investoinnit ovat lisääntyneet lähihistoriamme aikana merkittävästi.² Veron kierron vastainen sääntely ei ole yksinkertaisesti ollut riittävää tai tarpeeksi tehokasta pysymään mukana tapahtuneiden muutosten tahdissa.

Verotulot ovat tärkeä osa valtioiden taloutta ja ilman tehokasta verolainsäädäntöä on vaarana, että veropohja rapautuu, kun veroja ei saada kerättyä tarpeeksi tehokkaasti.

Menetettyjen verotulojen suuruus voi olla merkittävä. Vuonna 2013 tehtyjen tutkimuksen mukaan on arvioitu, että jopa 4–10 % yhteisöverotuloista, joka vastaa rahassa mitattuna 100– 240 miljardia USD vuodessa, on jäänyt keräämättä huonon verolainsäädännön takia.³ Yhteisöverotulojen menetyksessä sijaiskärsijänä ovat yksityiset veronmaksajat, jotka saavat ilmiön takia kannettavakseen suuremman verotaakan valtion tarvitsemien verotulojen takaamiseksi. Toisaalta myös yritykset kärsivät tilanteesta omalta osaltaan. Aggressiivista verosuunnittelua pääasiallisesti eniten harjoittavat monikansalliset yritykset voivat kärsiä merkittävää mainehaittaa siitä, että niiden kokonaisveroaste on verosuunnittelun takia huomattavan alhainen. Toinen yrityksiin vaikuttava haitta on kilpailun vääristyminen. Kun verosuunnittelun osalta lainsääntely ei ole tarpeeksi selkeää, toiset yritykset ovat valmiita ottamaan enemmän riskiä verotuksellisessa toiminnassaan, joka vääristää normaalia kaupan kilpailua. Erityisesti pienempien yritysten kannalta kilpailutilanne voi nopeastikin

1 Euroopan komissio 2012

2 OECD 2013a, 7

3 OECD 2015, 3

muodostua taloudellisesti kannattamattomaksi, kun kilpailijana on monikansallinen suuryritys, jolla on mahdollista verosuunnittelun keinoin siirtää voittoja valtioiden rajojen yli verotaakan pienentämiseksi.⁴ Verotulojen saamatta jäämisellä on moninaisia negatiivisia vaikutuksia, minkä takia asiaan on haluttu 2010-luvulta alkaen puuttua entistä tehokkaammin kansainvälisellä yhteistyöllä.

Veropohjan turvaamisen yhteydessä esille nousee usein käsitteet veronkierrosta, veron välttämisestä, verosuunnittelusta ja aggressiivisesta verosuunnittelusta.⁵ Veronkierrosta puhuttaessa on tärkeää aluksi tehdä selväksi missä menee laillisen ja laittoman toiminnan ero. Verosuunnittelu on täysin laillista ja jopa suotavaa toimintaa, jonka avulla verovelvollinen pyrkii pienentämään omaa verotaakkaansa vaihtoehtoisten toimintojen tai järjestelyiden avulla.⁶ Oleellista verosuunnittelussa on se, että toimet ovat verolainsäädännön mukaan sallittuja. Verovelvolliselle tulee antaa valinnanvapaus tehdä verosuunnittelunsa itse parhaaksi katsomallaan tavalla, kunhan järjestely toteutetaan verolainsäädännön mahdollistamissa rajoissa.⁷ Veron kustannukset voivat olla tilanteessa vaihtoehtoisten järjestelyjen välillä erilaisia ja vaihtoehdoista usein valitaan omaan tilanteeseen verotehokkain järjestely. Onnistunut verosuunnittelu vaatii onnistuakseen verolainsäädännön ymmärrystä ja tuntemista.

Aggressiivinen verosuunnittelu on verosuunnitteluun verrattuna kyseenalaistetumpaa toimintaa ja linjanveto laillisen ja laittoman välillä muuttuu vaikeammaksi.⁸ Aggressiiviseen verosuunnitteluun liittyy usein monikansallisten yritysten osalta keinotekoisia yritysrakenteita ja erilaisten verojärjestelmien hyväksikäyttöä, joka heikentää yksittäisen valtion verolainsäädännön vaikuttavuutta ja johtaa lopulta verotulojen menetykseen. Termi yhdistetään erityisesti valtioiden rajat ylittävään toimintaan. Aggressiivisella verosuunnittelulla voidaan päätyä veron välttämiseen eli toimiin, joissa verotusta ei tapahdu lainkaan tai maksettavan veron määrä on alhaisempi. Tähän päästään usein hyödyntämällä verojärjestelmien muotoseikkoja tai kahden tai useamman verojärjestelmän keskinäisiä eroja.⁹ Verojärjestelmien eroavaisuudet voivat johtaa kaksinkertaiseen verottamatta jättämiseen tai kaksinkertaisiin vähennyksiin eteenkin sellaisen valtion rajat ylittävän

4 OECD 2013a, 7-8

5 Malmgrén 2014, 225

6 Malmgrén 2014, 225

7 Lönnblad 2019, 65

8 Malmgrén 2014, 226

9 Euroopan komissio 2012

kaupankäynnin osalta, jossa osapuolina olevat valtiot eivät ole sopineet kahdenkeskistä verosopimusta keskenään. Verovelvolliselle voi syntyä tarkoituksetonta etua myös siitä, että jokin meno hyväksytään vähennyskelpoiseksi sellaisessa valtiossa, jossa sitä vastaavaa tuloa ei ole verotettu.¹⁰

Veron välttäminen puolestaan on järjestely, joka johtaa pienempään verotaakkaan tai jopa verottamattomuuteen. Se voi sinänsä olla kirjaimellisesti lain säännöksiä tutkittaessa täysin lainmukaista toimintaa, koska sitä ei ole osattu suoraan kirjaimellisesti kieltää laissa. Jotta veron välttäminen on veronkiertoa, oleellista on, että toiminta on ristiriidassa lain tarkoituksen kanssa, joka vasta tekee siitä laitonta.¹¹ Lähtökohtaisesti yritystoiminnan tuotoista on maksettava yhteisön tuloveroa, ellei toimintaa ole nimenomaisesti verovapautettu. Veron välttämiseen voi liittyä jokin uusi tilanne, jota ei ole vielä osattu lainsäädännöllä ottaa huomioon, mutta aikaisemman lain tarkoituksenmukaisuuteen vedoten toimea tulisi verottaa. Veron kiertäminen on pohjimmiltaan verolain tarkoituksen loukkaamisesta tavoittelemalla sellaisia veroetuja, joihin niitä ei ole tarkoitettu. Vaikka veronkiertoa voidaan käytännössä harjoittaa monella eri tavalla, on kaikissa veron kierron tavoissa tunnistettavissa yhteneväisiä piirteitä. Järjestelyä voidaan lähestyä veronkiertona, jos tulkittavissa olevissa järjestelyistä on löydettävissä veronkiertotarkoitus ja toimien toteuttamiseen liittyy normaalista poikkeavia erikoisuuksia. Veron kierroksi luokiteltavaan toimeen tulee liittyä huomattava mahdollisuus veroedusta ilman, että sitä voitaisiin perustella veroedusta riippumattomasti liiketaloudellisella perusteella. Veron kierroksi ei voida myöskään luokitella sellaista veroetua, joka voidaan saavuttaa verojärjestelmän rakennetta hyödyntäen, sillä verosuunnittelusta ei saa rangaista.¹² Veron kierron tunnusomaisiin piirteisiin tullaan perehtymään tutkimuksessa tarkemmin lisää.

Veronkiertoon liittyvät järjestelyt pyritään ensisijaisesti ottamaan huomioon suoraan verolainsäädännössä, jotta tulkinnanvaraisuutta laittomasta verolainsäädännön tarkoituksen vastaisesta ja laillisesta verotusjärjestelystä ei tulisi. Lainsäädäntö syntyy kuitenkin usein poliittisten kompromissien tuloksena, joka voi osaltaan heikentää lopullisen säännöksen sanamuodon tarkkuutta. Myös kiire ja lain huono kielellinen muotoilu voivat tuoda tulkintaan epäselvyyksiä. Lisäksi muuttuvassa toimintaympäristössä muodostuu aina uusia tilanteita, joita verolainsäädännöllä ei ole osattu ennakoiden ottaa huomioon. Näiden

10 Lönnblad 2019, 61

11 OECD Glossary of tax terms

12 Weckström 2015, 398

seikkojen vuoksi valtioilla on usein käytössä veron kiertämisestä yleissäännös, jolla pyritään kieltämään lain tarkoituksen vastaiset verojärjestelyt.¹³ Esimerkiksi Suomen kansallisessa lainsäädännössä veron kiertämisen yleissäännös löytyy verotusmenettelylain 1558/1995 (myöh. VML) 28 §:stä, jota tässä tutkimuksessa on tarkoitus tarkastella lähemmin.

Kansainvälinen yhteistyö ja verolainsäädäntöjen yhtenäistämisen on arvioitu selkeyttävän sääntelyä ja parantavan valtioiden veropohjia, jonka takia valtiot ovat ryhtyneet aikaisempaa laaja-alaisempaan yhteistyöhön. Yhteistyö on tarpeen, sillä valtioilla on lähtökohtaisesti itse oikeus määrätä verotuksestaan, koskien myös Euroopan Unionin jäsenvaltioita, joiden lainsäädäntöä on useiden muiden oikeudenalojen osalta yhtenäistetty. Verolainsäädännön yhtenäistämisen kattojärjestönä raamien määrittelyn osalta toimii Taloudellisen yhteistyön ja kehityksen järjestö (Organisation for Economic Co-operation and Development, myöh.

OECD). Yhdessä G20-maiden kanssa, joka muodostuu yhdeksästätoista maailman rikkaimmasta maasta sekä Euroopan unionista, OECD ryhtyi kehittämään vuonna 2013 hanketta, jonka tarkoituksena oli torjua veronkiertoa, parantaa kansainvälisten verosääntöjen johdonmukaisuutta ja varmistaa avoimempi verotusympäristö. Hanke tunnetaan nimellä Base Erosion and Profit Shifting (myöh. BEPS-hanke) ja se on vaikuttanut sittemmin suuresti yli 135 maan ja lainkäyttövallan verolainsäädäntöön.¹⁴ BEPS-hankkeen myötä myös EU:n verolainsäädäntö on uudistunut muun muassa veronkiertopaketin (Anti-Tax Avoidance Package) osalta, jolla on ollut suoria vaikutuksia myös Suomen kansalliseen verolainsäädäntöön. Avaan seuraavaksi enemmän BEPS-hankkeen ja EU:n veronkiertopaketin tarkoituksia ja sisältöjä taustaksi EU:n yleisen veronkiertosäännöksen, General Anti-Avoidange Rule (GAAR), synnylle.

1.2 BEPS-hanke

OECD:n ja G20-maiden kunnianhimoisen yhteistyöprojektin tarkoituksena oli kirjoittaa kansainväliset verosäännöt uudelleen. Projekti käynnistyi aikana, jolloin maailmantalous vielä elpyi vuoden 2009 talouskriisistä, joka globaalina ilmiönä todennäköisesti osaltaan vaikutti myös verotussääntöjen uudistuspaineeseen. Hanke nimettiin BEPS-hankkeeksi, joka suomennettuna tarkoittaa hanketta veropohjan rapautumisen ja verosiirron ehkäisemiseksi. BEPS-hankkeen tavoitteeksi asetettiin verosäännösten uudistaminen vastaamaan paremmin maailmantalouden kehitystä sekä varmistamaan tehokkaammin se,

13 Malmgrén 2014, 225

14 OECD 2020b

että liiketaloussa tehtyjä voittoja verotetaan jatkossa tehokkaammin siinä valtiossa, missä taloudellinen toiminta tapahtuu ja missä tuotto todellisuudessa muodostuu. OECD ja G20- maat tunnustivat, että projektia edeltävät kompromissiratkaisut ja verojärjestelmien kansallinen monimaistuminen eivät pidemmällä tähtäimellä johda toivottuun yhteiseen lopputulokseen. Oli tehtävä uudet yhtenäisemmät pelisäännöt verolainsäädännön osalta, jotta globalisaatio ei johtaisi kansainvälisen yhteistyön vähenemiseen ja liian yksipuolisiin, yhteisesti hallitsemattomiin toimiin verolainsäädännön osalta. Eriytyvät verolait ja käytännöt nimittäin lisäävät talouden epävarmuutta ja kansainvälisen kaupan arvaamattomuutta, joka ei ole toivottu suunta valtioiden eikä yritystenkään kannalta.¹⁵ BEPS-hankkeen suunnitteluvaiheessa tehtiin paljon taustatyötä ja tutkimusta siitä, miten ongelmaan voitaisiin konkreettisesti puuttua. Selvityksen mukaan rajat ylittävää liiketoimintaa koskevat ensisijaiset verotuksen säännökset tulivat valtioiden kansallisista lainsäädännöistä, joten kirjo oli laaja. Rajat ylittävän liiketoiminnan verotuksellista säännöksistä oli säädetty lisäksi verosopimuksissa sekä kansainvälisissä laeissa, kuten EU:n direktiiveissä ja säännöksissä.

Säännösten kirjosta huolimatta niistä oli kuitenkin löydettävissä keskeisimmät regulaatioalueet, jotka olivat toimivalta verottaa, siirtohinnoittelu ja veron kiertäminen.¹⁶ Aiheet pilkottiin vielä pienemmiksi konkreettisimmiksi kokonaisuuksiksi, joita lopulta tuli yhteensä viisitoista toimenpiteiksi (action) nimettyä kohtaa. Toimenpiteet sisältävät säännösmuutoksia liittyen muun muassa digitaalitalouden verohaasteisiin, väliyhteisöjä koskeviin säännöksiin, korkovähennysoikeuksiin, haitallisen verokilpailun torjumiseen, pysyvän toimipaikan keinotekoiseen välttelemiseen, verosopimusten väärinkäyttöön, siirtohinnoittelun markkinaehtoperiaatteisiin ja riidanratkaisumekanismien uudistamiseen.¹⁷ Hankkeen vaikutukset ulottuvat niin moneen verosääntelyn osa-alueeseen, että on vaikeaa nostaa joukosta esiin keskeisimpiä tai tärkeimpiä elementtejä. Mainittakoon kuitenkin, että neljä viidestätoista toimenpiteestä ovat vähimmäisvaatimusstandardeja, jota jokainen hankkeeseen sitoutuneesta yli 125 maasta ja talousalueesta on sitoutunut ottamaan käyttöön toimenpiteessä määritellyn vähimmäisvaatimustason mukaisesti.

Vähimmäisvaatimusstandardiin liittyy myös vertaisarviointi, jolla varmistetaan oikea- aikainen ja tarpeeksi täsmällinen säännösten implementointi.¹⁸

15 OECD 2015, 3

16 OECD 2013b, 34

17 OECD 2013a, 14-24

18 OECD 2020c

Vetäjäorganisaatioiden lisäksi hankkeeseen osallistui lopulta jopa 80 kehitysmaata ja muita OECD:n ja G20-maiden ulkopuolista talousaluetta. Hanke saatiin valmiiksi loppuraportin julkaisun myötä lokakuussa 2015 ja sitä seuranneina vuosina sen säännöksiä on alettu soveltaa kansallisilla ja kansainvälisillä lainsäädäntötasoilla. Projektin laajuudesta huolimatta hanke saatiin valmiiksi reilussa kahdessa vuodessa, jota voidaan pitää hyvin lyhyenä aikana näin merkittävälle projektille, jonka tekeminen on vaatinut paljon taustatyötä ja yhteistyötä kansainvälisesti.

BEPS-hanke on muuttanut Suomen kansallista verolainsäädäntöä ensisijaisesti EU:n sääntelyn kautta. EU:n verolainsäädäntö toteutetaan useimmiten direktiivein, jotka jäsenmaiden tulee saattaa osaksi kansallista lainsäädäntöään. Suomen kansainvälisen vero- oikeuden lohkot muodostaa sisäisen lainsäädännön lisäksi bilateraaliset kahden- tai monenkeskiset verosopimukset, EU-vero-oikeus ja kansainvälinen oikeus. Rajat ylittävän vero-oikeuden kiistoja ratkaistaessa ei riitä ainoastaan yhden normikokonaisuuden tunteminen, vaan on otettava huomioon kaikkien asiaan liittyvien normistojen vaikutus.¹⁹ Yhtenäisen uuden kansainvälisen verolainsäännöstön osalta osattiin odottaa, että uusia velvoittavia EU-direktiivejä tulisi syntymään, joita Suomi on EU:n määrittelemän aikataulun mukaan implementoinut osaksi kansallista lainsäädäntöään. Tässä tutkimuksessa tarkasteltava EU:n yleinen veronkiertosäännös ATAD 6 artikla, joka tunnetaan myös nimellä GAAR (General Anti-avoidance Rule) oli myös osa BEPS-hankkeen vähimmäisvaatimusstandardista (action 5) juontuva uudistus, joka toteutettiin EU-tasolla osana EU:n veronkiertopakettia.

1.3 Veronkiertodirektiivi ATAD osana EU:n veronkiertopakettia

BEPS-hankkeen myötä Euroopan Unionin neuvostossa tiedostettiin, että veropoliittiset prioriteetit kansainvälisesti olivat olleet sen varmistamisessa, että vero maksetaan siellä maassa missä arvo on syntynyt. Myös EU:n tavoitteeksi tuli palauttaa luottamus verojärjestelmiä kohtaan parantamalla järjestelmän oikeudenmukaisuutta, mutta samalla säilyttäen valtioiden itsemääräämisoikeus verotuksellisissa asioissa.²⁰

EU:n periaatteena verotuksellisen lainsäädännön osalta on se, että EU ei suoraan osallistu jäsenmaiden verokantojen määrittelemiseen eikä myöskään itse veronkantoon. Kukin jäsenvaltio määrää kansallisella lainsäädännöllään verojen keräämisestä ja verovarojen

19 Helminen 2017 ”3. Kansainvälisen vero-oikeuden perusteet – kansainvälisen vero-oikeuden käsite ja normit”

20 Neuvoston direktiivi (EU) 2016/1166

käytöstä ja verotusoikeus muodostuu kunkin maan kansallisen lainsäädännön perusteella.

EU voi kuitenkin puuttua jäsenmaidensa kansalliseen verolainsäädäntöön erityisesti valvontamielessä. Verolainsäädännöllinen valvonta kohdistuu pääasiassa yritys- ja kuluttajapolitiikkaan liittyviin aloihin sillä perusteella, että ne liittyvät vahvasti EU:n sisämarkkinoiden tavaroiden, palveluiden ja pääomien vapaaseen liikkuvuuteen. Valvonnan tarkoituksena on myös varmistaa yhtenäisen markkina-alueen toimivuus ja se, että kukaan jäsenmaa ei anna kotimaisille yrityksille kohtuutonta etua maan ulkopuolella toimiviin kilpailijoihin nähden. Jäsenmaiden verotus ei saa EU:n perusperiaatteiden mukaan olla syrjivää myiden EU-maiden kuluttajia, työntekijöitä tai yrityksiä kohtaan.²¹

Näiden periaatteiden ja BEPS-hankkeen innoittamana EU aloitti oman selvitystyönsä verolainsäädännön uudistamiseksi jo samana vuonna (2013) kun BEPS-hanke käynnistyi.

EU kehitti oman Veronkierron vastaisen paketin, Anti Tax Avoidance Package, joka saatiin valmiiksi tammikuussa 2016. Paketin tarkoituksena on esittää konkreettisia toimenpiteitä aggressiivisen verosuunnittelun estämiseksi, avoimuuden lisäämiseksi sekä tasapuolisten toimintaedellytysten varmistamiseksi kaikille jäsenmaille.²² Paketin pääpaino on yhtiöverotuksellisissa kysymyksissä. Veronkiertopaketti sisälsi yhteensä kuusi erillistä osiota, jotka loivat uusia suosituksia tai muuttivat säännöksiä esimerkiksi verosopimusten kirjauksista ja jäsenmaiden keskinäisestä tietojenvaihdoista verotukseen liittyvissä asioissa.

Tämän tutkimuksen kannalta relevantein osa veronkiertopakettia oli täysin uusi veronkierron vastainen direktiivi (Anti Tax Avoidance Directive, myöh. ATAD).

Jo BEPS-hankkeen loppuraportin julkistamisen jälkeen joulukuussa 2015 EU:n neuvoston päätelmissä korostettiin sitä, että EU-direktiivien tulisi olla ensisijainen tapa laittaa BEPS- hankkeen suositukset täytäntöön jäsenmaissa mahdollisimman tehokkaasti, nopeasti ja koordinoidusti. Direktiivi säännösten toteuttamistapana luo yhtenäistä normistoa ja sen avulla toteutetaan samanlaisen sääntelyn periaatetta.²³ Vaikka verotusoikeus on jäsenmailla itsellään, veron kiertämisen tehokas estäminen ei toimisi yksittäisten jäsenmaiden itse määrittelemillä toimenpiteillä kansallisten verojärjestelmien keskinäisten erojen takia. EU:n jäsenmaat olivat jo sitoutuneet BEPS-hankkeen mukaisiin toimiin ja EU:ssa koettiin, että kaikkia jäsenmaita velvoittava direktiivi olisi toimivin tapa toteuttaa yhtenäiset strategiset lähestymistavat ja samalla huolehtia, että sisämarkkinoiden toiminta turvataan.²⁴ Direktiivi

21 EU:n virallinen verkkosivusto, Verotus, 2020

22 Official Website of the European Union, Anti-Tax Avoidance Package, 2020

23 Malmgrén 2018

24 Neuvoston direktiivi (EU) 2016/1166

täytäntöönpanometodina lisäksi antoi jäsenmaille itselleen vapauden implementoida säännökset osaksi omaa kansallista yhteisöverojärjestelmäänsä siten, että ne olisivat mahdollisimman yhteensopivia jo olemassa olevan kansallisen verolainsäädännön kanssa.

Veronkiertodirektiivi 2016/1164 eli ATAD hyväksyttiin lopulta heinäkuussa 2016 ja se sisältää viisi eri jäsenvaltioita oikeudellisesti sitovaa väärinkäytön vastaista toimenpidettä, jotka kaikkien jäsenvaltioiden on implementoitava osaksi lainsäädäntöään aggressiivisen verosuunnittelun ja veron kiertämisen estämiseksi.²⁵ Direktiivin 3 artiklassa säädetään vähimmäissuojasta, jonka mukaan jäsenvaltioiden on saatettava direktiivin säännökset voimaan vähintään sen tasoisesti, kun direktiivin artikloissa määrätään.²⁶ Käytännössä säännös määrittelee, että jäsenvaltioilla on mahdollisuus säätää kansallisessa lainsäädännössä veronkierron vastaisista toimista tiukemmin, kun direktiivissä vaadittu taso on, mutta kansallinen laki ei saa olla lievempi kun direktiivissä määritelty minimitaso.

Direktiivissä määritellyt toimenpiteet veron kiertämistä vastaan olivat seuraavat:²⁷ Koron vähennysoikeutta rajoittavat säännöt (4 artikla)

Maastapoistumisverotusta koskevat säännöt (5 artikla) Yleinen veronkierron vastainen sääntö (6 artikla) Ulkomaisia väliyhtiöitä koskeva sääntö (7 artikla)

Verokohtelun eroavaisuuksia koskevat sääntö (ns. hybridisääntö, 9 artikla) Direktiivin soveltamisala on hyvin laaja, sillä sitä tulee soveltaa jäsenvaltioissa kaikkiin yhteisöverovelvollisiin ja niiden kiinteisiin toimipaikkoihin, jotka sijaitsevat EU:n jäsenvaltioissa.²⁸ Täten myös kolmansissa maissa toimivat yritykset, joilla on kiinteä toimipaikka jossakin jäsenvaltiossa, ovat sääntelyn piirissä kiinteän toimipaikan muodostavan toimintansa osalta. Suomen kannalta direktiivin säännöksiä on sovellettava kaikkiin yhteisöverovelvollisiin riippumatta siitä mihin tulolähteeseen verovelvollisen tulot luokitellaan.²⁹

25 Ennen kun ATAD 2016/1164 ehti olla voimassa edes muutamaa kuukautta, komissio esitteli ehdotuksensa sen muuttamisesta siltä osin, kun on kyse verokohtelun eroavaisuuksista kolmansien maiden kanssa. ATAD I -direktiivissä säädettiin ainoastaan sellaisista verokohtelun eroavaisuuksista, jotka johtuivat EU:n jäsenvaltioiden verojärjestelmien eroista, mutta uudella direktiivillä laajennettiin määräyksiä sovellettavaksi myös kolmansia maita koskeviin verokohtelun eroavaisuuksiin. Uusi direktiiviehdotus sai nimekseen ATAD II 2017/952 ja se hyväksyttiin toukokuussa 2017. (Neuvoston direktiivi (EU) 2017/952)

26 Malmgrén 2018

27 Euroopan unionin neuvosto 2016a, 23-36

28 Euroopan unionin neuvosto 2016a, 4

29 Malmgrén 2018

ATAD:n artiklat 4, 5, 7 ja 9 ovat niin sanottuja erityisiä veronkiertosäännöksiä (Special Anti Abuse Rules, myöh. SAAR), sillä niissä otetaan kantaa tiettyyn veronkierron muotoon ja luodaan niiden osalta rajat sallitun ja ei-sallitun verosuunnittelun välille. SAAR-säännökset ovat kohtalaisen tarkkarajaisia ja niillä pyritään puuttumaan sääntöluonteisesti veronkiertoon mahdollisimman täsmällisesti. Säännösten tarkan sanamuodon avulla lain soveltajan on kohtalaisen helppo todeta kyllä/ei -periaatteella, toteutuuko tapauksessa veron kierron vastaisen toiminnan raja vai ei.³⁰

Artikla 6 sen sijaan on yleinen veronkierron vastainen säännös (General Anti-Abuse Rule, GAAR), joka on luotu puuttumaan sellaisiin verotukseen liittyviin väärinkäytöksiin, joista ei ole luotu erityisesti kohdennettua sääntelyä. Direktiiviä tehdessä tiedostettiin, että maailman muuttuessa tulee lyhyelläkin aikavälillä vastaan tilanteita, joita verovelvolliset tulevat varmasti hyödyntämään oman verotaakkansa pienentämiseksi ja niihin olisi mahdotonta puuttua ilman järjestelyä yleisesti kieltävää säännöstä. Yleisellä veronkierron vastaisella säännöllä pyrittiin paikkaamaan tällaiset aukot. Tärkeänä pidettiin myös sitä, että samaa yleissäännöstä voitaisiin soveltaa sekä kansallisissa, rajat ylittävissä kuin kolmansien maiden suhteen rajat ylittävissä tilanteissa niin, että sääntöjen soveltamisala ja vaikutukset olisivat aina yhtenevät. Direktiivin mukaan yleistä veronkierron vastaista säännöstä tulisi soveltaa erityisesti sellaisiin yritysjärjestelyihin, jotka eivät ole aitoja, vaan keinotekoisia (artificial arrangments), eli ne on tehty pääasiassa verotaakan pienentämistarkoituksessa, ei liiketoiminnallisin tai rahoituksellisin edellytyksin.³¹ Yleinen veronkiertosäännös on unionioikeudellisesti poikkeuksellinen siinä mielessä, että se suoranaisesti velvoittaa jäsenvaltioita epäämään lain tarkoituksen vastaiset veroedut epäaidoilta järjestelmiltä, ei ainoastaan anna mahdollisuutta veroetujen epäämiseen.³²

Jäsenvaltioiden tuli ulottaa ATAD:n säännökset osaksi kansallista lainsäädäntöään pääsääntöisesti 1.1.2019 alkaen.³³ Tässä tutkimuksessa tarkastellaan yleistä veronkiertosäännöstä ATAD artikla 6:n eli GAAR:in implementointia, tai tarkemmin implementoimatta jättämistä, Suomen kansalliseen lainsäädäntöön. Suomen kansallinen lainsäädäntö sisälsi jo ennen ATAD:n voimaantuloa yleisen veronkiertosäännöksen, joka

30 Knuutinen 2020, 54

31 Euroopan unionin neuvosto 2016a, 11

32 Lönnblad 2019, 63

33 Aikatauluun teki poikkeuksen maastapoistumisverotusta ja hybridijärjestelyjä koskevat säännökset, joiden soveltaminen oli aloitettava viimeistään 1.1.2020. Lisäksi ATA I -direktiivin 9 a -artiklassa määritelty ns.

käänteistä hybridiä koskevat säännökset on otettava sovellettavaksi kansallisessa lainsäädännössä viimeistään vuoden 2022 alusta alkaen. (Malmgrén 2018)

löytyy VML 28 §:stä. Direktiivin implementointia käsiteltäessä lain valmistelusta vastaava Valtiovarainministeriön työryhmä esitti, että nykyistä yleistä veronkiertosäännöstä VML 28

§:ää ei muutettaisi direktiivin voimaansaattamisen takia ja näin hallitus päättikin ilman, että asia eteni eduskuntaan asti käsiteltäväksi. Tämä pro gradu keskittyy nimenomaisesti tähän kahden päällekkäisen säännöksen tulkintaan liittyvään haasteeseen yleisen veronkiertosäännöksen osalta.

1.4 Yleisistä veronkiertosäännöksistä

Veronkierron yleislausekkeet lisäävät lain soveltajien harkintavaltaa ja luovat olemassaolollaan verosuunnittelua toteuttaville tahoille tietyn epävarmuustekijän ja pelotteen aggressiiviselle verosuunnittelulle. Lain soveltajien oman harkintavallan kompetenssi määrittelee yleislausekkeen soveltamisalan ja sen kuinka suppeana tai laajana yleislauseketta käytännössä sovelletaan. Verovelvollisen on tärkeää pystyä ennakoimaan verolainsäännöksen tulkintaa, joka luonnollisesti ei-toivottavasti vaikeutuu yleislausekkeen kohdalla. Toisaalta myös säännösten pysyvyydellä on merkitystä ennustettavuuteen.

Jokainen oikeuden antama tuomio yleislausekkeesta lisää verovelvollisen näkökulmasta yleislausekkeen tulkinnan varmuutta, ja tuomioiden lukumäärä ja kirjo lisääntyy mitä kauempaa säännös on pysynyt muuttumattomana. Jatkuva muutos veronkiertosäännösten aukkojen täyttämisessä tarkoilla yksityiskohtaisilla veronkiertosäännöksillä huonontaisi pitkän tähtäimen ennustettavuutta.³⁴ Yleislausekkeen liika ennustettavuuskaan ei ole veron kierron kitkemisen tehokkuuden kannalta optimaalinen tilanne, sillä se kadottaisi säännöksen tulkinnan epävarmuuden tuoman ennaltaehkäisevän vaikutuksen kokonaan.

Veronkiertosäännösten toimivuuden riski liittyy niiden liialliseen tehokkuuteen ja toisaalta tehottomuuteen. Veronkiertosäännökset voivat itsessään olla helppoja kiertää, jolloin ne ovat tehottomia. Jos säännös taas rajoittaa liikaa järjestelyjä, joilla on veron minimointitarkoituksen lisäksi relevantit liiketaloudelliset perustelut, on säännös asetettu liian tiukaksi. Verovelvollisella tulee olla mahdollisuus valita tilanteeseensa ja tietysti lain sallivuuden rajoissa sopivin rakenne liiketoimilleen.³⁵ Oikeuskäytännössä syntyneet tulkintalinjaukset määrittelevät lopulta yleissäännöksen tehokkuuden asteen.

Yleiset veronkiertosäännökset ovat verolainsäädännössä tarpeen, koska verotuksen käsitteitä ei voida koskaan kirjoittaa täysin tyhjentävästi itse säännöksiin. Säännöksissä on mahdoton

34 Tikka 1972, 209-210

35 Tikka 1972, 210

ottaa kantaa kaikkiin käsillä oleviin mahdollisuuksiin soveltaa tilannetta veronkiertotarkoituksessa, jonka vuoksi yleiset veronkiertosäännökset on tarkoituksella muotoiltu avoimiksi. Yksityiskohtaisesti kirjatut veronkiertosäännökset ovat helpompia kiertää, kun yleissäännökset, mutta niilläkin on oma tarkoituksensa lainsäädännössä.³⁶ Moderni verojärjestelmä sisältää yleisen tai yleisten veronkiertosäännösten ohella myös erityisiä veronkiertosäännöksiä³⁷, jotka on tarkoitettu tietyn verolain erityistilanteisiin.

Erityisten veronkiertosäännöksien tarvetta perustellaan usein sillä, että yleisillä veronkiertosäännöksillä ei voida puuttua kaikkiin ilmeisiin veronkiertotapauksiin.³⁸ Verolain toimivuuden kannalta on hyvä estää ilmeiset veronkiertokeinot erityisillä veronkiertosäännöksillä, joihin voidaan toisaalta vedota myös yhdessä yleisen veronkiertosäännöksen kanssa. Kaikki edellä mainitut säännöstyypit ovat käytössä myös Suomen kansallisessa verolainsäädännössä.³⁹

Yleisille veronkiertosäännöksille on yleistä, että niiden kielellinen muotoilu on avonaista ja ne antavat siten lain soveltajalle eli tuomioistuimille harvinaisen paljon harkintavaltaa. Tämä tunnusomainen piirre pätee myös ATAD GAAR:iin ja VML 28 §:ään. Harkintavallan laajuus hankaloittaa lain soveltajien työtä ja asettaa tuomioistuinten tulkinnalle paljon painoarvoa, sillä veron kiertämisen käytännön rajat määräytyvät pitkälti päätösten ja niiden perusteluiden kautta.⁴⁰ Muotoilun avonaisuuden kääntöpuolena on oikeusvarmuuden heikkeneminen, ja sen takia jopa yleislausekkeiden perustuslainmukaisuutta on jouduttu arvioimaan kriittisesti erityisesti silloin, kun yleislausekkeen käyttöönottoa on pohdittu valtiotasolla. Kritiikki oikeusvarmuuden ja perustuslaillisuuden suhteen ei ole Knuutisen

36 Lönnblad 2019, 72

37 Jako yleisiin ja erityisiin veronkiertosäännöksiin on nähtävissä myös EU:n veronkiertopaketin SAAR ja GAAR -säännösten osalta. Knuutinen erittelee SAAR ja GAAR -säännösten lisäksi erilliseksi veron kierron vastaisiksi säännöstyypiksi verolainsäädännön TAAR-säännökset (Targeted Anti Avoidance Rule), jotka on tarkoitettu rajattuihin, kohdennettuihin veron kierron tilanteisiin. TAAR-säännösten osalta veron kierron arviointiin sisällytetään usein main purpose -testi, jonka tarkoituksena on testata verovelvollisen tekemän transaktion pääasiallista tarkoitusta, eli sitä, onko transaktio tehty pääasiallisesti veron kiertämistarkoituksessa, vai aidosti liiketoiminnallisin perustein. TAAR-säännöksille on tyypillistä, että ne antavat lainsoveltajalle rajatuissa tilanteissa harkintavaltaa veron kierron arvioimiseksi. (Knuutinen 2020, 54)

38 Lönnblad 2019, 70

39 Suomessa verotusmenettelylain 28 §:n ohella verolaeista löytyy veron kiertämistä koskevia yleisiä säännöksiä seuraavista säännöksistä: elinkeinoverolain 52 h §, perintö- ja lahjaverolain 33 a §, arvonlisäverolain 181 § varainsiirtoverolain 37 § ja valmistusverolain 42 §. (Verohallinto, 2014). Lisäksi verotusmenettelylain 29 § (peitelty osinko) ja 31 § (siirtohinnoittelun oikaisu) ovat erityisiä veronkiertosäännöksiä.

40 Lönnblad 2019, 70

mukaan kuitenkaan muodostunut ylitsepääsemättömäksi esteeksi olla säätämättä kokonaan veronkierron vastaista yleislauseketta missään maassa.⁴¹

ATAD:n myötä useat EU:n jäsenmaat ovat säätäneet kansalliseen lainsäädäntöönsä kokonaan uuden yleisen veronkiertosäännöksen tai muuttaneet jo voimassa olleiden säännösten sanamuotoja vastaamaan direktiivin minimisuojavaatimusta.⁴² Erityisesti veronkierron yleislausekkeista on muodostunut nykyaikainen verolainsäädännön keino, joilla tavoitellaan lainsäädännössä joustavuutta, oikeudenmukaisuutta ja kohtuutta veron kierron seuraamuksiin. Oikeuskäytännöllä on hyvin suuri merkitys säännösten tulkintaan ja rajanvetoon sallitun ja ei-sallitun toiminnan välillä. Mielenkiintoisen aiheesta tekee se, että ATAD:n myötä Suomen tulee kansallisessa lainsäädännössään toteuttaa samanaikaisesti kahta päällekkäistä yleistä veronkiertosäännöstä, EU:n ATAD GAAR -säännöstä sekä verotusmenettelylain veronkierron yleissäännöstä 28 §:ää. VML 28 § on ollut voimassa huomattavasti ATAD GAAR:ia pidempää, ja sille on ehtinyt muodostunut kansallisesti paljon aikaisempaa oikeuskäytäntöä. Koska veronkierron vastainen sääntely on lisääntynyt myös EU-tasolta, joudutaan väistämättä pohtimaan sääntelyn eri tasojen suhteita. Yleisen veronkiertosäännöksen tapauksessa on otettava huomioon EUT:n aikaisempi oikeuskäytäntö verotukseen liittyvien linjanverojen ja periaatteiden osalta. Myös sääntelyn tiukkuudella on merkitystä, sillä vaikka VML 28 §:n täyttäisikin ATAD:n minimisuojaperiaatteen, se ei saa olla tiukempaa, kun kansallisissa tilanteissa voimassa oleva sääntely. Muutoin se on ristiriidassa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (myöh. SEUT) perusvapauksien määräysten kanssa.

1.5 Suomen päätös ATAD GAAR:n implementoinnista

EU:n direktiivit ovat jäsenmaita sitovia lainsäädäntöohjeita ja jäsenmailta edellytetään kansallisen lainsäädännön saattamista direktiivien mukaiseksi.⁴³ SEUT artikla 288 mukaan direktiivin täytäntöönpanon muodot ja keinot jäävät jäsenvaltioiden itsenäiseen päätösvaltaan. Lainsäädännön yksityiskohdista päättäminen on jokaisen valtion omassa harkintavallassa, kunhan direktiivin minimivaatimukset ja tavoitteet täytetään.

Täytäntöönpanovelvoite on täytetty, jos kansallinen oikeustila on täytäntöönpanon jälkeen

41 Knuutinen 2020, 56

42 Lönnblad 2019, 63

43 Velvollisuudesta asettaa direktiivin vaatimukset osaksi kansallista lainsäädäntöä asetetaan SEU artiklassa 4 ja SEUT artiklassa 288. EU-komission tehtävästä huolehtia, että direktiivit on saatettu osaksi kansallista lainsäädäntöä asianmukaisella tavalla, säädetään SEU artikloissa 16, 290 ja 291.

siinä määrin täsmällinen ja selvä, että verovelvolliset kokevat tuntevansa direktiivin takaamat velvollisuudet ja oikeudet. On täysin mahdollista, että jäsenvaltiossa vallitseva oikeustila täyttää on jo valmiiksi direktiivin vaatimat edellytykset.⁴⁴ Tällaisessa tilanteessa jäsenvaltioilta ei vaadita mitään muutoksia kansalliseen lainsäädäntöön, vaikkakin tilanteen selvitys ja toteaminen tulee muutosvaiheessa todeta virallisesti lain säätäjän toimesta.

EU-oikeuden edellä esiteltyjen suoran sovellettavuuden ja välittömän oikeusvaikutuksen periaatteiden mukaisesti verovelvollinen voi halutessaan vedota kansallisen lain yli suoraan EU-direktiiviin, jos katsoo, ettei jäsenvaltion lainsäädäntö täytä direktiivin edellytyksiä.⁴⁵ Direktiivin tulkinta ei voi kuitenkaan johtaa verovelvolliselle epäedullisempaan lopputulokseen lievemmän normin periaatteen mukaisesti. Yleisen veronkierron vastaisen säännön osalta oikeusperiaatteella on merkitystä siinä tilanteessa, jos todettaisiin, että Suomen kansallinen säännös täyttäisikään ATAD GAAR:n minimisuojavaatimuksia.

Suomessa sisämarkkinoiden toimintaan suoraan vaikuttavien veron kiertämisen käytäntöjen torjuntaa koskevien sääntöjen vahvistamisesta annettuun direktiivin 2016/1164 sisältö käytiin läpi Valtiovarainministeriössä EU-oikeuden täytäntöönpanosta vastaavassa valmisteluelimessä, joka laati asiasta luonnoksen hallituksen esitykseksi. Esityksessä ehdotetaan, ettei kansallista veronkiertosäännöstä muutettaisi direktiivin täytäntöönpanon takia. Esityksen mukaan VML 28 §:n tavoitteet ja tarkoitus vastaavat direktiivin tavoitteita ja tarkoitusta, jonka takia kansalliseen lainsäädäntöön ei nähty olevan tarpeelliseksi tehdä muutoksia. ⁴⁶ VM:n analyysin mukaan VML 28 §:n soveltamisala ei ole ATAD GAAR:a lievempi, sillä se totesi VML 28 §:n sanamuodon olevan tiukempi liiketaloudellisten perusteiden vaatimuksen sekä veroedun pääasiallisuuden osalta, kun mitä vastaavat vaatimukset ATAD GAAR:ssa ovat.⁴⁷ VML 28 §:n muuttaminen ja direktiivin implementointi kansalliseen lainsäädäntöön ei ikinä edennyt eduskunnan käsittelyyn asti, sillä esitysluonnoksen nykytilan arviointiin luotettiin ja koettiin, ettei ole muutostarvetta lain muuttamiseksi.

1.6 Ongelmanasettelu ja tutkimuskysymykset

Tämän vero-oikeudellisen tutkimuksen tarkoituksena on tarkastella EU:n yleisen veronkiertodirektiivin, ATAD 6 artiklan (GAAR) ja Suomen kansallisen lainsäädännön

44 Helminen 2016, 38–39

45 Helminen 2016, 29

46 Luonnos hallituksen esitykseksi 29.6.2018, 1 ja 52-53

47 Luonnos hallituksen esitykseksi 29.6.2018, 53

vastaavan säännöksen VML 28 §:n soveltamisedellytysten mahdollisia eroja sekä arvioida sitä, täyttääkö VML 28 § direktiivin minimisuojavaatimuksen.

Tutkielmassa pyritään löytämään vastauksia seuraaviin kysymyksiin:

1. Mitkä ovat VML 28 §:n soveltamisen edellytykset?

2. Mitkä ovat ATAD GAAR:n soveltamisen edellytykset?

3. Mitä eroja ja yhtäläisyyksiä soveltamisedellytyksissä on?

4. Mikä on oikeuskäytännön mukaan VML 28 §:n soveltamisen alaraja ja onko se riittävä ATAD GAAR:n minimisuojavaatimuksen kattamiseksi?

5. Muuttaako ATAD GAAR VML 28 §:n soveltamisedellytyksiä ja jos, niin miten?

6. Jos tulkinnan mukaan VML 28 § täyttää minimisuojavaatimuksen, oliko Suomen päätös olla implementoimatta direktiiviä kansalliseen lakiin tai olla muuttamatta VML 28 § millään tavalla paras mahdollinen vaihtoehto lopputuloksen kannalta?

1.7 Tutkimusmenetelmä

Esitettyihin tutkimuskysymyksiin pyritään löytämään vastaus selventämällä veronkiertoa koskevien tutkimuksen kohteena olevien säännösten sisältöjä sekä niiden tulkintasääntöjä, jotka ovat muodostuneet oikeuskäytännössä. Tutkimus on tavanomainen oikeudellinen tutkimus, jonka tutkimusmenetelmä on oikeusdogmaattinen eli lainopillinen.

Lyhyesti ilmaistuna lainoppi on tulkintatiede, jossa tutkitaan oikeudellisia tekstejä.⁴⁸ Lainopin tutkimuskohteena on olemassa oleva oikeus ja se jakautuu perinteisesti kahteen elementtiin, jotka ovat tulkinta ja systematisointi. Lainopillisessa tutkimuksessa voidaan esittää joko normikannanottoja, eli väitteitä siitä mitkä normit olevat voimassa olevaa oikeutta, tai vaihtoehtoisesti tulkintakannanottoja, eli tarkastellaan tarkemmin oikeusnormin sisällön tarkoitusta.⁴⁹ Lainopin metodeista tässä tutkimuksessa käytetään pääsääntöisesti tulkintalainoppia, sillä veronkierron lainsäädäntöön haetaan tulkinta-apua muista oikeuslähteistä, erityisesti tuomioistuinten aikaisemmista ratkaisuista. Tulkintalainoppi tuo joskus teoreettisenkin oikeusnormin lähemmäs käytäntöä ja elävää elämää, koska oikeusnormin tarkoitus joudutaan avaamaan käytäntöön käsiteltävän oikeudellisen ongelman ratkaisemiseksi.

48 Hirvonen 2011, 36

49 Hirvonen 2011, 21-22

Oikeustapausten tulkinnassa korostuu lainopin käytännöllistäminen ja siinä joudutaan ottaa väistämättä kantaa myös oikeusperiaatteille ja oikeuslähteiden ensisijaisuusjärjestykseen, jota tässäkin tutkielmassa tehdään. Tutkimuksessa hyödynnetään kirjoitetun lain lisäksi materiaalina lain esitöitä ja tuomioistuimen tuomioiden perusteluita sekä muuta saatavilla olevaa aineistoa. Erityinen painoarvo on Korkeimman hallinto-oikeuden (myöh. KHO) vuosikirjapäätöksillä ja Euroopan Unionin tuomioistuimen oikeustapauksilla, jotka ovat ennakkotapauksia yleisten veronkiertosäännösten tulkinnalle.

KHO:n ratkaisut luovat laintulkintasääntöjä kansallisen säännöksen VML 28 §:n osalta ja niitä tulkintasääntöjä pyritään tutkimuksessa vertaamaan EUT:n vero-oikeudellista tulkintaa ilmentäviin ratkaisuihin. EUT:n muita verosäännöksiä koskevat tuomiot vaikuttavat periaatteiltaan ATAD GAAR:in tulkintaan ja olivat pohjana myös säännöksen synnylle.

Direktiiviin valittu sanamuoto myötäilee pitkälti aikaisempaa EUT:n oikeuskäytäntöä, joka tuskin on sattumaa. Koska ATAD GAAR on niin uusi säännös, siitä ei löydy vielä varsinaisia säännöstä koskevia ennakkoratkaisuja. Täten tutkimuksen tarkoituksena on käydä läpi EUT:n oikeustapauksia, jotka koskevat sovellettavin osin direktiiveihin sisältyvien EU:n erityisten verolainsäännösten tulkintaa ja toisaalta EU:n oikeusperiaatteiden vaikutusta säännöksen tulkintaan.

1.8 Aiheen rajaukset ja tutkimuksen rakenne

Verotusmenettelylain 28 § kattaa yleisesti kaikki verovelvolliset luonnollisista henkilöistä yhteisöverovelvollisiin, kun taas ATAD GAAR on rajoitettu koskemaan vain yhteisöverovelvollisia. Täten tutkimuksessa rajataan muut kuin yhteisöverovelvollisia koskevat veronkiertotapaukset tarkastelun ulkopuolelle. Pidätän kuitenkin mahdollisuuden tarvittaessa viitata muihin, kun yhteisöverovelvollisten oikeustapausten ratkaisuihin, jos ratkaisujen perusteluissa on löydettävissä VML 28 §:n tai ATAD GAAR:n tulkinnan kannalta relevantteja huomioita, joita sovelletaan kansallisessa oikeudessa tai EU-vero- oikeudessa yleisemmin. VML 28 §:ää koskevien oikeustapausten osalta rajaan tutkimuksen ulkopuolelle myös vanhimmat oikeustapaukset, sillä säännös on säilynyt saman sisältöisenä hyvin pitkään ja sen soveltamisedellytykset ovat muuttuneet ajan myötä. Keskityn tutkimuksessa lisäksi tuloverotukseen, sillä VML 28 § soveltuu vain tuloverotuksessa.⁵⁰

50 Knuutinen 2018, 303