Ammattikorkeakoulujen valtiolle raportoimat kustannukset päätöksenteon välineenä

(1)

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos

AMMATTIKORKEAKOULUJEN VALTIOLLE RA- PORTOIMAT KUSTANNUKSET PÄÄTÖKSENTEON

VÄLINEENÄ

Pro gradu -tutkielma, Laskentatoimi ja yritysjuridiikka Anneli Liukkonen (229095) Ohjaaja: Erkki Kontkanen, OTT 31.1.2017

(2)

ITÄ-SUOMEN YLIOPISTO

Yhteiskuntatieteiden ja kauppatieteiden tiedekunta Kauppatieteiden laitos

Laskentatoimi ja yritysjuridiikka

LIUKKONEN, ANNELI: Ammattikorkeakoulujen valtiolle raportoimat kustannukset päätök- senteon välineenä. Costs reported by universities of applied sciences to the government as a means for decision-making

Pro gradu -tutkielma, 67 sivua ja 2 liitettä (4 sivua) Tutkielman ohjaaja: OTT Erkki Kontkanen

Tammikuu 2017

___________________________________________________________________________

Avainsanat: kustannus, kustannuslaskenta, kustannusjohtaminen, johdon laskentatoimi

Tutkimuskysymyksenä oli, voidaanko ammattikorkeakoulujen valtiolle raportoimia kustannuksia sellaisenaan käyttää johdon laskentatoimen sekä strategisen johtamisen ja päätöksen- teon välineenä. Kysymykseen haettiin vastausta tutkimalla, ovatko ammattikorkeakoulujen valtiolle raportoidut kustannukset vertailukelpoisia eri vuosien välillä ja eri ammattikorkeakoulujen välillä. Vertailukelpoisuutta selvitettiin tutkimuksen empiirisessä osiossa kartoitta- malla ensin, ovatko kustannukset vaihdelleet merkittävästi vuosina 2013-2015. Seuraavaksi selvitettiin syitä kustannusten mahdolliseen vaihteluun.

Tutkimusaihe liittyi kiinteästi johdon laskentatoimeen ja siinä tarkemmin kustannuslaskentaan ja kustannusjohtamiseen. Tutkimusta tehtiin johtamisen näkökulmasta ja siksi myös strateginen johtaminen ja strateginen kustannusjohtaminen toivat työhön teoreettista viitekehystä.

Tutkimuksen empiirisessä osuudessa kerättiin ensin ammattikorkeakoulujen kustannustiedot toiminnoittain. Seuraavaksi kaikille 24 ammattikorkeakoululle lähetettiin kysely, jossa pyy- dettiin selvittämään merkittävien kustannusvaihteluiden pääsyyt. Kyselyssä annettiin sekä valmiita vaihtoehtoja että mahdollisuus ns. vapaaseen sanaan.

Tutkimustuloksena oli, että kustannukset vaihtelivat merkittävistä vuosien 2014-2015 välillä.

Vuosien 2013-2014 välillä vaihtelut eivät olleet merkittäviä. Kyselytutkimuksesta kävi ilmi, että kustannusten vaihteluun ovat vaikuttaneet mm. raportointiohjeistuksen muuttuminen, taloushallinnon koodiston määräykset sekä säästötoimenpiteet rahoituksen pienentymisen vuoksi. Osittain vaikutukset olivat olleet jopa ristikkäisiä: kustannukset olivat todellisuudessa pienentyneet, mutta raportointitekniikan vuoksi ne näyttivät nousseen. Johtopäätöksenä oli, että raportoidut kustannukset eivät olleet vertailukelpoisia ammattikorkeakoulukohtaisesti eivätkä eri ammattikorkeakoulujen välillä. Raportointiohjeiden ja muiden merkittävien muutosten vuoksi valtiolle raportoidut kustannukset tutkimuksen kohteena olleina vuosina 2014- 2015 eivät sellaisenaan olleet valideja käytettäväksi strategisen päätöksenteon välineiksi.

(3)

Sisältö

1 JOHDANTO ... 5

1.1 Tutkielman tausta ... 5

1.2 Tutkimusongelma, tavoitteet ja aikaisempi tutkimus ... 6

1.3 Tutkimuksen rakenne ja lähestymistapa ... 8

1.4 Tutkimuksen rajaus ja keskeiset käsitteet ... 11

2 KUSTANNUSLASKENTA JOHDON LASKENTATOIMEN OSA-ALUEENA ... 13

2.1 Laskentatoimen määrittely ... 13

2.2 Johdon laskentatoimi ... 14

2.3 Strateginen johdon laskentatoimi ... 16

2.4 Kustannuslaskennan tavoitteet ... 19

2.5 Suoritelaskenta... 20

2.6 Kustannuslajilaskenta ... 21

2.7 Katetuottolaskenta ... 21

2.8 Tavoitekustannuslaskenta ... 21

2.9 Kustannusten kohdentaminen ... 23

2.9.1 Jakolaskenta ... 23

2.9.2 Yleiskustannuslisä ... 23

2.9.3 Toimintolaskenta ... 25

2.10 Strateginen kustannusjohtaminen ... 27

3 AMMATTIKORKEAKOULUTOIMINTA JA TALOUDEN RAPORTOINTI VALTIOLLE ... 30

3.1 Ammattikorkeakoulutoiminta ja siinä tapahtuneita muutoksia ... 30

3.2 Ammattikorkeakoulujen raportoinnin erityispiirteitä ... 33

3.3 Raportointi OPH:lle vuoteen 2014 saakka ... 34

3.4 Raportointi OKM:lle vuodesta 2015 alkaen ... 35

4 KUSTANNUSKYSELY ... 40

4.1 Tutkimusmenetelmä ... 40

4.2 Kyselytutkimuksen toteutus ... 41

5 KUSTANNUSVERTAILU JA KYSELYTUTKIMUKSEN TULOKSET ... 44

5.1 Oliko kustannuksissa tapahtunut muutoksia? ... 44

(4)

5.2 Kyselytutkimuksen vastausten käsittely ... 47

5.3 Koulutustoiminnan kustannusten muutoksiin vaikuttaneet tekijät ... 48

5.4 T&K -toiminnan kustannusten muutoksiin vaikuttaneet tekijät ... 51

5.5 Muun yhteiskunnallisen toiminnan kustannusten muutoksiin vaikuttaneet tekijät ... 54

5.6 Yhteisten toimintojen kustannusten muutoksiin vaikuttaneet tekijät ... 57

5.7 Kooste merkittävimmistä kustannusten muutoksiin vaikuttaneista tekijöistä ... 61

6 JOHTOPÄÄTÖKSET ... 65

LÄHTEET ... 68

LIITTEET ... 70

(5)

1 JOHDANTO

1.1 Tutkielman tausta

Raportointi on oleellinen osa yritysten laskentatoimea. Minimissään raportoinnin tulee täyttää kirjanpitolain ja -asetuksen sekä muiden kansallisten säännösten vaatimukset. Yrityksen raportointiin vaikuttavat sekä sen toiminnan laajuus ja volyymi, alueellinen sijoittuminen (kan- sallinen/kansainvälinen), julkisuus (listautuminen/listautumattomuus pörssiin) että myös yhti- ön status (voittoa tavoitteleva/yleishyödyllinen).

Raportointi jaetaan ulkoiseen ja sisäiseen raportointiin. Ulkoista raportointia ohjaa useimmi- ten lainsäädäntö, sen lisäksi yritykset informoivat myös vapaaehtoisesti toiminnastaan ja ta- loudestaan mm. vuosikertomuksissa. Ulkoisen raportoinnin avulla täytetään erilaiset yhteis- kunnalliset velvoitteet ja annetaan merkittävää tietoa yrityksen sidosryhmille, kuten rahoitta- jille, omistajille ja asiakkaille. Tietoja hyödyntävät myös kilpailijat. Sisäistä raportointia ovat mm. kustannuslaskenta ja toimintokohtainen laskenta, osavuosikatsaukset ja erilaiset ennus- teet. Sisäisen laskentatoimen raportteja hyödynnetään mm. yrityksen toiminnan ohjaukseen, taloudellisuuteen, kustannustehokkuuteen ja toimintojen kehittämiseen. Sisäinen laskentatoimen raportointi onkin merkittävä johtamisen ja johdon laskentatoimen väline. (Neilimo &

Uusi-Rauva, 2007).

Vaikka ammattikorkeakoulut eivät olekaan voittoa tavoittelevia osakeyhtiöitä ja vaikka ne käyttävät julkisia varoja, ne joutuvat käytännössä kilpailemaan keskenään valtion rahoituksesta. Kilpailutilanteen vuoksi ammattikorkeakoulut vertailevat ja peilaavat omaa toimintaansa ja talouttaan suhteessa toisiinsa. Laskentatoimen raportointi on erityisen merkittävässä roolissa silloin, kun vertailua tehdään talouden osalta. Raportoinnin hyödyntäminen edellyttää, että raportoinnissa käytetty tieto on riittävän ajantasaista, relevanttia ja vertailukelpoista. Yksipuo- linen ja pikaisesti luotu silmäys yksittäisen ajankohdan tilanteesta saattaa antaa vääristyneen kuvan esim. kilpailijoiden toiminnasta ja taloudesta. Pystyvätkö yritykset, tässä tutkimuksessa nimenomaan ammattikorkeakoulut, tekemään oikeita johtopäätöksiä niistä talousraporteista, jotka ovat julkisesti saatavilla? (Neilimo & Uusi-Rauva, 2007)

(6)

Ammattikorkeakoulujen taloudesta on saatavilla julkisia raportteja vuoteen 2014 saakka ope- tushallituksen (OPH) internet-sivuilta ja vuodesta 2015 eteenpäin opetus- ja kulttuuriministe- riön (OKM) internet-sivuilta. Raportointi siirtyi vuoden 2015 alusta lukien opetushallitukselta opetus- ja kulttuuriministeriölle toimitettavaksi. Samaan aikaan tapahtui muitakin radikaaleja muutoksia mm. rahoituksessa, ohjauksessa ja organisoitumisessa (kts. luku 3.1). Muutoksia on tullut lisäksi arvonlisäveron käsittelyyn (ALV-kompensaatio, kts. luku 3.1) ja kirjanpidon kirjausohjeisiin. Koska ammattikorkeakoulujen toiminnassa on tapahtunut merkittäviä muutoksia, herää kysymys siitä, ovatko muutokset vaikuttaneet talousraporttien sisältöön ja jos ovat, niin mitkä tekijät ja miten. Koska muutokset etenkin raportoinnissa ja kirjanpidon oh- jeistuksissa ajoittuvat vuosille 2014-2015, kohdistuu myös tämä tutkimus em. vuosien talousraporttien vertailuun.

Tämän tutkielman kirjoittaja on ollut mukana OKM:n marraskuussa 2012 aloittamassa talous- raportointiin liittyvässä seminaarityöskentelyssä ja toiminut kommentoijana talouskoodiston uudistamista varten perustetulle työryhmälle. Kirjoittajan työtehtäviin kuuluu tilinpäätösra- portointi sekä OKM:n tiedonkeruuseen sisältyvien talousraporttien tekeminen Karelia Am- mattikorkeakoulu Oy:ssä, joten aihe on hänelle siten erittäin tuttu. Tämä tutkimus on luonteva jatkumo kirjoittajan kandidaatin tutkielmaan "Budjetointiprosessin kehittäminen Pohjois- Karjalan ammattikorkeakoulu-liikelaitoksessa" (2009), koska budjetointi on yksi laskentatoimen raportointitapa, jota seuraavat kirjanpidon kirjaukset ja niistä tuotettava raportointi.

1.2 Tutkimusongelma, tavoitteet ja aikaisempi tutkimus

Alkuun lienee hyvä selvittää joitain lyhenteitä, jotka esiintyvät tämän tutkimuksen tekstissä:

OKM Opetus- ja kulttuuriministeriö

OPH Opetushallitus

FTE Full-time-equivalent -luku (selitetty tarkemmin kts. luku 3.3) T&K -toiminta Tutkimus- ja kehittämistoiminta

(7)

Ovatko ammattikorkeakoulujen valtiolle raportoimat kustannustiedot sellaisenaan valideja käytettäväksi johdon laskentatoimen ja erityisesti johdon strategisen laskentatoimen välinei- nä? Kysymykseen pyritään saamaan vastaus vertailemalla vuosien 2014 ja 2015 kustannustie- toja toisiinsa ja selvittämällä, tapahtuiko kustannuksissa merkittäviä muutoksia vuosien välil- lä. Jos muutoksia oli, on tärkeää selvittää, mistä muutokset johtuivat, jotta voidaan tehdä pää- telmiä siitä, pystyykö ulkopuolinen lukija vertaamaan lukuja tietämättä niiden sisältöä. Vuo- det 2014 ja 2015 on valittu vertailukohteeksi siksi, että ammattikorkeakoulusektorilla tapahtui 1.1.2015 alkaen erittäin merkittäviä muutoksia ja uudistuksia.

Mahdollisten muutosten syitä tutkitaan ammattikorkeakouluille lähetettävän kyselyn avulla.

Kysely sisältää valmiita vastausvaihtoehtoja sekä mahdollisuuden vapaasti kertoa, mitkä teki- jät ovat vaikuttaneet kustannuksiin. Vaihtoehtoina muutokseen vaikuttaneista tekijöistä kyse- lyssä ovat: fuusioituminen/yhdistyminen toisen ammattikorkeakoulun kanssa, organisaa- tiomuutos, ALV-kompensaatio, FTE:n muutos, strateginen panostus toimintoon, säästötoi- menpiteet, OKM:n talouskoodiston edellyttämät muutokset ja muu kirjauskäytännön muutos.

Edellä mainittuja vastausvaihtoehtoja sekä vapaista vastauksista esille tulevia tekijöitä voidaan pitää varsinaisen tutkimuskysymyksen alakysymyksinä, koska niiden avulla pyritään muodostamaan kokonaiskäsitys kustannustietojen vertailtavuudesta ja käyttökelpoisuudesta johdon strategisen laskentatoimen välineinä.

Erityisesti tutkimuksen tekijä haluaa vielä kiinnittää huomiota siihen, kuinka paljon kustannusten vaihteluun ovat vaikuttaneet sellaiset tekijät, jotka eivät ole muuttaneet itse kustannuksia, vaan niiden raportointia. Tällaisia tekijöitä voisivat olla esim. OKM:n talouskoodiston vaikutukset ja kirjauskäytäntöjen muutokset. Edellä mainitut muutoksethan eivät ole varsinai- sessa toiminnassa tapahtuneita muutoksia, koska kustannukset vain kirjataan tai kohdennetaan eri tavalla toiminnoille. Toiminnoilla tarkoitetaan tässä tutkimuksessa ammattikorkeakoulujen taloushallinnon koodiston (OKM 2014, s.23-25) mukaisia toimintoja, jotka ovat:

1. koulutustoiminta

2. tutkimus ja kehittämistoiminta (T&K -toiminta)

(8)

3. muu yhteiskunnallinen toiminta 4. yhteiset toiminnot.

Toiminnot ovat kuvattu tarkemmin luvussa 3.4.

Tämän pro gradu -tutkielman tavoitteena on saada selville, ovatko eri ammattikorkeakoulujen ja eri vuosien kustannustiedot vertailukelpoisia keskenään ja voidaanko niiden perusteella tehdä esim. pitkälle ulottuvia strategisia päätöksiä. Mikäli kustannustiedot eivät ole vertailukelpoisia, tavoitteena on löytää merkittävimmät tekijät, jotka ovat vaikuttaneet ammattikorkeakoulujen koulutustoiminnan, tutkimus- ja kehittämistoiminnan, muun yhteiskunnallisen toiminnan sekä yhteisten kulujen kustannusten muuttumiseen.

Johdon laskentatoimea ja johdon strategista laskentatoimea ja siihen liittyviä ilmiöitä on tutkittu aikaisemmin, mutta tutkimukset ovat kohdistuneet lähinnä liiketoimintakontekstiin, mm.

Tenhunen (2006) ja Virtanen (2006). Myös julkissektorin johdon laskentatoimesta on tutki- muksia, mm. Näsi ym. (2001). Ammattikorkeakoulujen laskentatoimen raportointia ei ole tutkittu aikaisemmin. Ammattikorkeakoulutoimintaan kohdistuva tutkimus on relevantti myös siksi, että ammattikorkeakoulujen toiminnassa on tapahtunut merkittäviä uudistuksia.

1.3 Tutkimuksen rakenne ja lähestymistapa

Tutkimuksen aluksi kuvataan luvussa 1 tutkimusongelma ja rajataan ongelman käsittely. Läh- tökohtana ovat ammattikorkeakoulusektorilla tapahtuneet radikaalit muutokset, joiden vaiku- tusta talouden raportointiin tässä tutkimuksessa pyritään selvittämään. Talouden raportointi on laaja alue ja tässä tutkimuksessa tehdään rajaus kustannusten tutkimiseen.

Tutkimuksen toisessa luvussa määritellään niitä teorioita, joihin talouden raportointi sijoittuu.

Talousraportointi on yksi osa laskentatoimea ja siksi luvussa kuvataan ensin laskentatoimea yleisellä tasolla. Koska tässä tutkimuksessa talousraportoinnin tarkastelun lähestymistapana on tietojen käyttäminen johtamisen välineenä, syvennetään laskentatoimen teoriaa määritte-

(9)

lemällä niitä teorioita, joihin tutkimuksen aihe luontevasti sijoittuu: johdon laskentatoimi ja strateginen johdon laskentatoimi. Koska tutkimuksen empiirinen osuus kohdistuu nimenomaan kustannuksiin (tuotot on rajattu tutkimuksen ulkopuolelle), toisessa luvussa käydään läpi kustannuslaskentaan liittyviä teorioita. Vaikka empiirisen osuuden kyselyssä ei ole tutkittu yleiskulujen kohdentamista perustehtävien toiminnoille, on ammattikorkeakoulussa joudut- tu käytännössä tekemään linjaus siitä, mitkä kustannukset kirjataan yleiskustannuksiin ja mit- kä kolmen perustehtävän suoriin kustannuksiin. Strateginen kustannusjohtaminen on yksi strategisen johdon laskentatoimen keskeisistä tavoitteista. Luvussa esiteltävää tavoitekustannuslaskentaa voisi tutkijan mukaan soveltaa ammattikorkeakoulun perustehtäviin, koska siinä ulkoinen markkinahinta - tässä tapauksessa perusrahoitus - on tiedossa.

Tutkimuksen kolmannessa luvussa kerrotaan ammattikorkeakoulujen toiminnasta ja siinä ta- pahtuneista muutoksista yleisellä tasolla. Vaikka kaikki ammattikorkeakoulut toimivat tällä hetkellä osakeyhtiömuotoisina, niiden toiminta, rahoitus ja lakisääteisyys poikkeavat radikaa- listi liiketoimintaperiaatteella toimivista osakeyhtiöistä ja siksi on tarpeen kuvata sitä toimin- taympäristöä, jossa ammattikorkeakoulut toimivat. Kolmannessa luvussa selvitetään tarkemmin myös sitä raportointia, johon tämä tutkimus kohdistuu eli opetushallitukselle annettu raportointi v. 2014 saakka ja opetus- ja kulttuuriministeriölle tehtävä raportointi vuoden 2015 alusta lukien.

Tutkimuksen neljännessä luvussa kuvataan käytetty tutkimusmenetelmä, tutkimuksen luonne ja aineistonkeruumenetelmä. Lisäksi neljännessä luvussa esitellään kyselytutkimuksen sisältö ja kyselyn toteuttaminen. Kyselytutkimuksen liitteenä ollutta kustannustaulukon sisältöä ja tarkoitusta selvitetään neljännessä luvussa tarkemmin.

Tutkimuksen viidennessä luvussa esitetään kyselytutkimuksesta saadut tulokset. Tulokset esitetään jokaisesta tutkimuksen kohteena olevasta toiminnosta erikseen: koulutustoiminta, tutkimus- ja kehitystoiminta, muu yhteiskunnallinen toiminta ja yhteiset toiminnot.

(10)

Lopuksi tutkimuksen kuudennessa luvussa tehdään yhteenveto johtopäätöksistä, joita tutki- mustulosten perusteella voidaan tehdä tutkimusongelmaan nähden. Lisäksi kuudennessa luvussa hahmotellaan niitä erilaisia ammattikorkeakoulujen talousraporttien vertailtavuuteen vaikuttavia muita asioita, jotka olisivat hedelmällisiä aiheen jatkotutkimuksen näkökulmasta.

Relevantteja jatkotutkimuksen aiheita olisivat mm. OKM:n edellyttämien kokonaiskustan- nusmallien vertailtavuus ammattikorkeakoulujen välillä sekä strategiset toimenpiteet taloudellisen kannattavuuden saavuttamiseksi.

Tässä tutkimuksessa talousraportointia tarkastellaan johtamisen näkökulmasta. Erityisesti fokus on siinä, voiko ammattikorkeakoulun johto tehdä relevantteja johtopäätöksiä valtiolle annetun talousraportoinnin perusteella oman ammattikorkeakoulun kilpailukykyisyydestä tai kustannustehokkuudesta verrattuna muihin ammattikorkeakouluihin. Pystyykö johto teke- mään oikeita sisäisiä päätöksiä vertailtuaan eri ammattikorkeakoulujen talousraportteja ja oman ammattikorkeakoulun "sijoittumisesta" verrattuna muihin ammattikorkeakouluihin?

Koska valtiolle tehty raportointi on julkista tietoa, vertailua voivat tehdä myös ulkopuoliset tahot. Voivatko myös ulkopuoliset tahot ja sidosryhmät tehdä mahdollisesti jopa virheellisiä johtopäätöksiä nimenomaan vertaillessaan ammattikorkeakoulujen taloutta näiden tietojen perusteella? Taloudellisesti tärkeimpiä ulkoisia sidosryhmiä ammattikorkeakouluille ovat tutkimus- ja kehittämistoiminnan rahoittajatahot kuten Elinkeino-, liikenne- ja ympäristökeskus (ELY), maakuntaliitot ja kehitysyhtiöt. Ammattikorkeakoulujen johdon näkökulmasta on tär- keää, että rahoittajilla on oikea kuva ammattikorkeakoulujen taloudesta tehdessään rahoitus- päätöksiä. Muodostaakseen oikean kuvan ammattikorkeakoulun johdon tulee itse olla tietoi- nen talousraporttien sisällöistä.

Vaikka tämä tutkimus kohdistuu laskentatoimen raportoinnin osalta teknisistä ja määrällisistä syistä vain toteutuneisiin kustannuksiin, tutkimuksen tarkoituksena on herättää ajatuksia myös muiden raportoitujen tietojen relevanttiudesta ja vertailukelpoisuudesta. Talous- ym. raporttien lukijalta - erityisesti johdolta ja päättäjiltä - vaaditaan kriittisyyttä, mikäli tietoja aiotaan käyttää pitkälle ajalle ulottuvien talouteen vaikuttavien päätösten tekemiseen.

(11)

1.4 Tutkimuksen rajaus ja keskeiset käsitteet

Ammattikorkeakoulut ovat velvollisia raportoimaan taloustietojaan virallisen tilinpäätöksen lisäksi mm. opetus- ja kulttuuriministeriölle (aikaisemmin opetushallitukselle) ja tilastokeskukselle (tutkimus- ja kehittämistoiminnasta). Tuloverolain alaisesta elinkeinotoiminnasta tulee lisäksi antaa tiedot menoista ja tuloista verohallinnolle. Tämän tutkimuksen ensimmäi- nen rajaus tehdään siten, että elinkeinotoiminnan raportointi ja tilastokeskukselle tehtävä raportointi jätetään tarkastelusta ulkopuolelle. Virallisesta tilinpäätösraportoinnista tässä tutkimuksessa käytetään vain tuloslaskelman liitetiedoissa esitettävää toimintokohtaista tuloslas- kelmaa (ks luku 3.3).

OPH:lle ja OKM:lle annettu raportointi koskee ammattikorkeakoulujen koko toimintaa, mutta tämä tutkimus rajataan koskemaan perustehtävän (OKM 2014) mukaista toimintaa. Perusteh- täväksi nimitetään sitä ammattikorkeakoulujen toimintaa, johon ne saavat valtion rahoitusta (ks. luku 3.1) OKM:n talouskoodistossa on määritelty muu kuin valtion rahoituksella toteutet- tava toiminta liiketoiminnaksi. Edellä mainittu liiketoiminta jätetään tutkimuksen ulkopuolelle. Perustehtävän mukainen toiminta jaetaan tässä tutkimuksessa OKM:n luokittelun mukaisesti neljään osaan: koulutustoiminta, tutkimus- ja kehittämistoiminta, muu yhteiskunnallista toiminta sekä yhteiset toiminnot.

Tässä tutkimuksessa käsitellään vain kustannuksia, tuotot rajataan tarkastelun ulkopuolelle.

OKM:lle tehtävässä raportoinnissa yhteiset toiminnot ns. vyörytetään (kohdennetaan) koulu- tustoiminnalle, tutkimus- ja kehitystoiminnalle ja muulle yhteiskunnalliselle toiminnalle.

Myös nämä vyörytyserät jätetään tutkimuksesta pois ja yhteisten toimintojen kustannukset tarkastellaan omana, ulkoisena kulueränään. Vyörytysten laskentaperusteet, käytetyt kustan- nusajurit ja laskentamallit ovat niin suuri erillinen kokonaisuus, että niiden sisällön tarkastelu talousraportoinnin vertailukelpoisuutta selvitettäessä vaatisi erillisen tutkimuksen tekemistä.

(12)

Tutkimuksen keskeiset käsitteet ovat:

Johdon laskentatoimi Kustannuslaskenta

Strateginen kustannusjohtaminen

(13)

2 KUSTANNUSLASKENTA JOHDON LASKENTATOIMEN OSA- ALUEENA

2.1 Laskentatoimen määrittely

Laskentatoimen tehtävänä on taloudellisen informaation tuottaminen. Informaatiota tuotetaan pääsääntöisesti kahteen erilaiseen tarpeeseen: yrityksen sisäiseen tarpeeseen ja ulkoisten vaa- timusten täyttämiseen. (Lukka & Granlund, 1993; Drury, 1996, s.4)

Laskentatoimi voidaan jakaa kahteen osaan: yleiseen laskentatoimeen (financial accounting) ja johdon laskentatoimeen (management accounting, MA). Yleinen laskentatoimi rinnastetaan ulkoiseen laskentatoimeen, koska sen tarkoituksena on tiedon tuottaminen julkisiin tai laki- sääteisiin tarpeisiin. Ulkoisesta laskentatoimesta puhuttaessa halutaan usein myös korostaa tiedon tuottamista ulkoisten sidosryhmien tarpeisiin. (Neilimo & Uusi-Rauva, 2007, s.13)

Ulkoisen laskentatoimen raportoinnin tarkoituksena on mm. tilinpäätösinformaation tuottaminen. Tämä raportointi on pitkälti erilaisella lainsäädännöllä formalisoitua, tärkeimpiä niistä ovat suomalainen kirjanpito- ja osakeyhtiölainsäädäntö sekä kansainvälinen laskentatoimen lainsäädäntö (International Accounting Standards, IAS). Tilinpäätösinformaatiota käyttävät mm. verohallinto, sijoittajat ja rahoittajat. Ammattikorkeakoulujen ulkoista raportointia ovat mm. OKM:lle toimitettava taloustiedonkeruu, Tilastokeskukselle annettava T&K-toiminnan raportti ja verohallinnolle annettavat tiedot elinkeinotoiminnasta.

Sisäisen laskentatoimen raportoinnin fokus on yrityksen toiminnan ohjaamisen tukemisessa ja johdon päätöksenteon tukemisessa. Toiminnan ohjauksella tarkoitetaan mm. budjetointia ja standardikustannuslaskentaa. Johdon päätöksenteko sisältää puolestaan mm. investointipää- tökset, tuotevalikoimasta päättämisen ja hinnoittelun. (Lukka & Granlund, 1993) Sisäiselle laskentatoimelle ei yrityksen ulkopuolelta juurikaan aseteta normistoa tai säätelyä.

(14)

Yrityksen laskentatoimea ja siitä saatavia raportteja ei voida lukea pelkästään teknisesti, raporttien ymmärtäminen vaatii tietoa siitä, missä kontekstissa yritys toimii (Siivonen 2014, 14).

2.2 Johdon laskentatoimi

"Johdon laskentatoimi on tiedon kokoamista, hallitsemista ja analysointia sekä jalostetun tiedon viestimistä organisaation sisällä sitä tarvitseville kohderyhmille, erityisesti johdolle."

(Ikäheimo ym., 2007, s.131).

Johdon laskentatoimen osa-alueita ovat kustannuslaskenta, ohjaus ja päätöksenteko (Ikäheimo ym., 2007, s. 133). Johdon laskentatoimen välineitä ovat mm. budjetointi, kustannuslaskenta, hinnoittelu ja investointilaskelmat (Drury 1996, s.17; Neilimo & Uusi-Rauva 2007, s. 338- 339; Siivonen 2007, s. 138) Tavoitteena Järvenpään (2002, s. 22) mukaan on, että yritysjohto ja/tai taloushallinto pystyvät tuottamaan laskentatoimen avulla yritykselle uutta lisäarvoa pää- töksentekoon, johtamiseen ja ohjaukseen. Lisäarvon odotetaan tuottavan yritykselle parempaa kannattavuutta (Järvenpää, 2002, s. 22).

Johdon laskentatoimen avulla kerätään ja mitataan rahamääräistä tai ei-rahamääräistä tietoa, jonka avulla yrityksen johto voi tehdä päätöksiä ja saavuttaa yritykselle asetettuja tavoitteita.

Johto hyödyntää kerättyä tietoa strategioiden suunnitteluun, viestintään ja integrointiin. Lisäk- si tietoja hyödynnetään myös operatiivisessa johtamissa: markkinoinnissa, tuotannossa ja tuo- tekehittelyssä. (Ikäheimo ym. 2007, s. 131-132; Siivonen 2014, s. 25-26) Johdon laskentatoimen raportoinnin tarkoituksena on tuottaa tietoa, ennustaa tulevaisuuden kehitystä, trendejä ja avustaa suunnittelussa. Johdon laskentatoimen avulla pystytään rakentamaan ja seuraamaan erilaisia yrityksen toiminnan kannalta tärkeitä mittaristoja. (Alhola & Lauslahti, 2000)

(15)

Hopwood (1990) korostaa laskentatoimen kolmea roolia, jotka tuovat hyvin esille talousraportoinnin relevanttiuden näkökulman:

1. Laskentatoimen avulla tuodaan näkyväksi asioita, joita muuten ei pystyttäisi havainnoi- maan. Havainnoimalla asioita niitä pystytään myös kontrolloimaan. Kirjanpidon avulla pysty- tään toteamaan, mitä yrityksessä tapahtuu toisella puolella maapalloa, vaikka sitä ei muuten voisi nähdä. Esimerkiksi "voitto" ja "kustannukset" ovat sinällään vain käsitteitä, mutta laskentatoimen avulla ne todennetaan.

2. Laskentatoimen avulla konkretisoidaan ja tarkennetaan yrityksen sisällä olevia asioita, jotka muuten pystyttäisiin tarkastelemaan abstraktisella tasolla. Kun jokin asia pystytään laske- maan tai mittaamaan, voidaan sen avulla kehittää organisaation toimintaa. Hopwood käyttää jälleen esimerkkinä "voittoa" ja "kustannuksia". Talousasiantuntijat voivat pyrkiä siihen, muuttaa jopa maailmaa sen nimissä, mutta kirjanpitäjä on yrityksessä juuri se, joka huolehtii siitä, että nämä abstraktit käsitteet ovat yrityksen hallituksen tai laajemmin koko yhteiskunnan nähtävissä konkreettisessa muodossa.

3. Laskentatoimen avulla pystytään kartoittamaan yrityksen toiminnan taloudellinen tilanne, uhat ja mahdollisuudet. Laskentatoimeen panostamalla voidaan tuoda esille taloudellisten ja rahoituksellisten ilmiöiden tärkeys yrityksen menestymiselle.

Kaikki kolme roolia ovat Hopwoodin (1990) mielestä erittäin vahvoja elementtejä ja niissä piilee merkittävää potentiaalia yrityksen toiminnan kehittämisessä. Hopwoodin (1990) näke- mys laskentatoimen rooleista ja kirjanpidosta sen perustana, tuo kirjoittajan mielestä hyvin esille sen, miten tärkeää on, että kirjanpito on oikein muodostettu ja laskentatoimi järjestetty niin, että sen avulla pystytään kasvattamaan tietämystä ja ymmärrystä taloudesta ja sen riip- puvuuksista toimintoihin nähden.

Neilimo ja Uusi-Rauva (2007) ovat kuvanneet erinomaisesti jatkumon yleisestä laskentatoimesta johdon laskentatoimeen ja siitä edelleen strategiseen johdon laskentatoimeen näin:

(16)

Kuvio 1. Laskentatoimen tietojärjestelmä ja johtamisen aikahorisontti. (Neilimo ja Uusi- Rauva 2007, 266).

Sisäiseen ja ulkoiseen raportointiin sisältyvän tiedon kohtaaminen mahdollistaa yrityksille pitkäjänteisen suunnittelun ja toisaalta nopeidenkin päätösten tekemisen.

2.3 Strateginen johdon laskentatoimi

"Strategia integroi yrityksen tai muun organisaation tärkeimmät tavoitteet, toimintatavat ja toiminnan organisaatiota koossapitäväksi ajatukseksi. Strategia on ennen kaikkea organisaa- tion johtava ajatus pitkäjänteisestä tavasta saavuttaa asetetut päämäärät. Strategiassa koros- tuvat siten päämäärien asettelu, yleisen linjavalinnat ja keinot päämäärien saavuttamiseksi sekä konkreettiset toimintaohjelmat päämäärien ja tavoitteiden saavuttamiseksi. (Neilimo &

Uusi-Rauva, 2007, s. 334)

(17)

Siivonen (2014) esittelee aikaisemman tutkimuksen perusteella strategisen johdon laskentatoimen (strategic management accounting, SMA) pääsääntöisen ajattelutavan olevan sosiolo- ginen funktionalismi (tarkoituksenmukaisuutta korostava). Muut näkökulmat ovat Siivosen 7(2014) mukaansa lähinnä vaihtoehtoisia. Sosiologis-funktionalisminen lähestymistapa jaetaan tutkimuksissa kahteen koulukuntaan: talousperusteiseen näkemykseen ja ns. epävar- muustekijöihin perustuvaan näkemykseen. Epävarmuustekijöihin perustuva näkemys oli tutkimuksissa vallalla aina 1970-luvulle saakka. Laskentatoimi nähtiin enimmäkseen teknisenä suorituksena, joka ilmensi jo tapahtuneita talouteen liittyviä asioita. (Siivonen, 2014) Zim- merman (2001) kritisoi jyrkästi senaikaista johdon laskentatoimen kirjallisuutta ja tutkimusta.

Zimmermanin (2001) mukaan kirjallisuudessa oli tyydytty kuvaamaan laskentatoimen käytän- töjä, kun olisi pitänyt syventää tutkimusta testaamalla käytäntöjä ja luoda yleisesti päteviä teorioita johdon laskentatoimesta. Syynä tähän teorioiden puuttumiseen Zimmermann (2001) näkee mm. riittävän aineiston puuttumisen. Nykyisin dataa on saatavilla runsaasti, mutta sen vertailukelpoisuuteen ja sisältöön kannattaa tutkijan suhtautua kriittisesti.

Strategioita ovat mm. liiketoimintastrategia ja henkilöstöstrategia. Lisäksi ainakin ammattikorkeakouluissa harvemmin käytettyjä ovat kilpailustrategia, rahoitusstrategia, omistajastra- tegia ja organisaatiostrategia. (Neilimo & Uusi-Rauva, 2007, s. 335-336) Ammattikorkeakou- luilla kyllä tehdään strategisia päätöksiä ja valintoja, joilla edistetään kilpailuasemaa, paranne- taan rahoitusta ja uudistetaan organisaatiota vastaamaan toimintastrategiaa, vaikka linjauksia ei olekaan välttämättä esitetty strategian muodossa.

Strateginen laskentatoimi pyrkii tuottamaan informaatiota, jonka avulla yrityksen johto pystyy suunnittelemaan päätöksentekoa sekä seuraamaan ja valvomaan tehtyjen päätösten toteutta- mista. Käytännössä tarvittavaa informaatiota tuottavat erilaiset analyysit, kuten kannattavuus- laskenta ja toimintolaskenta. Laskennalla tähdätään erityisesti tiedon tuottamiseen yrityksen kilpailukyvystä ja -eduista. Strateginen laskentatoimi vahvistaa ja kehittää ensisijaisesti yrityksen kilpailustrategiaa. (Neilimo & Uusi-Rauva, 2007, s. 338) Tähän tutkimukseen kirjoitta- jaa innoitti juuri vallitseva kilpailutilanne rahoituksesta ammattikorkeakoulujen kesken. Kil- pailutilanteen vuoksi ammattikorkeakoulut joutuvat erityisesti strategisessa johtamisessaan linjaamaan ja tekemään päätöksiä siitä, miten ne turvaisivat oman kilpailuetunsa ja sitä kautta

(18)

rahoituksensa. Kilpailutilanteessa ammattikorkeakoulut seuraavat ja vertaavat entistä tarkemmin toistensa suorituksia sekä taloudesta että toiminnasta.

Kilpailu niukkenevasta valtion rahoituksesta ja yleisen heikon taloustilanteen aiheuttamat haasteet saada korvaavaa rahoitusta liiketoiminnan kautta, aiheuttavat ammattikorkeakouluille kovia taloudellisia paineita. Kyse on taloudellisesta elinkelpoisuudesta ja sitä kautta jopa ky- vystä toimia itsenäisenä ammattikorkeakouluna. Kilpailutilanteessa strategisen edun saaminen edellyttää ylimmältä johdolta valintoja. Porter (1985, s. 231-232) korostaa toimialan sisällä tehtävää segmentointia ja keskittymisstrategiaa, joiden avulla yritys pystyy vastaamaan siihen kysyntään, jota kilpailijat ehkä hoitavat heikosti. Tärkeimpiä strategisia kysymyksiä Porterin (1985, 255-256) mukaan ovat:

1. mikä on se toimialan osa-alue, johon yrityksen kannattaa keskittää toiminta ja siihen liitty- vä kilpailu ja

2. kuinka edellä mainitun valinnan tulee näkyä yrityksen strategiassa.

Ammattikorkeakoulutoiminnassa segmentointia voisi olla mm. valinnat koulutusaloista, joilla tutkintoja annetaan. Lisäksi relevantteja kysymyksiä ovat myös panostetaanko - ja missä mit- takaavassa - ulkoista rahoitusta tuovaan T&K-toimintaan vai onko kenties mahdollista kilpail- la liiketoimintasektorilla. Koska ammattikorkeakoulut ovat alueellisia toimijoita, liiketoiminnan painopiste on ollut aikaisemmin lähinnä maakunnissa. Viimevuosina markkinat ovat

"avautuneet" myös globaalisti, kun suomalaiselle koulutusviennille ja koulutusosaamiselle on ilmennyt kysyntää mm. Aasian maista, kuten Kiinasta, Saudi-Arabiasta ja Singaporesta. Kou- lutustoiminta ulkomailla, erilaisissa kulttuurillisissa olosuhteissa kaukana kotoa, vaatii merkit- tävää osaamista ja panostusta paitsi organisaatiolta, myös työntekijöiltä. Tämänkaltainen mit- tava panostus vaatii erityistä valmistautumista ja suunnittelua aiheuttaen ainakin alkuvaihees- sa myös kustannuksia. Vaativuudessaan koulutusvienti on toimintasegmenttinä sellainen, joka vaatii Porterin (1985, 1-2) peräänkuuluttamaa valintaa siitä, onko valinta pitkällä aikavälillä houkutteleva ja sitä kautta kannattava ja toisaalta näkemystä siitä, mitkä tekijät määrittelevät yrityksen aseman kilpailluilla markkinoilla.

(19)

Strateginen johdon laskentatoimi pohjautuu johdon laskentatoimesta saatuihin raportteihin kuten kustannus- ja kannattavuuslaskelmiin ja ennusteisiin. Laskelmien perusteella johto te- kee strategisia päätöksiä, esim. investointeja, yrityskauppoja tai toimintojen lakkautuksia.

(Ikäheimo, 2007, s.154). Investoinnit voivat olla omaisuutta, josta luopuminen ei ehkä ole helppoa, mikäli se osoittautuukin kannattamattomaksi. Investointina voidaan pitää myös hen- kilöstöresursseja: jatkuvaan työsuhteeseen palkatun henkilön kustannusvaikutus voi olla yritykselle miljoona euroa tai enemmänkin riittävän pitkällä aikavälillä tarkasteltuna. Strategi- siksi päätöksiksi voi luonnehtia myös pitkäaikaisia sopimuksia, koska niihin saattaa sisältyä todella pitkäaikaisia taloudellisia velvoitteita, kuten esim. ammattikorkeakouluilla esille tul- leilla pitkillä tilojen vuokrasopimuksilla on ollut. Jonkin toiminnan lakkauttaminen tai toiseen toimintoon panostaminen saattavat olla päätöksiä, joita ei pystytä muuttamaan. On pakko mennä valitulla tiellä, vaikka muuttuvissa olosuhteissa päätös osoittautuisikin kannattamattomaksi. Kannattavien ja "oikeiden" päätösten tekemiseen tarvitaan monipuolista, ajantasaista ja relevanttia raportointitietoa sekä yleisestä laskentatoimesta että johdon laskentatoimesta.

Strateginen johdon laskentatoimi voi kirjoittajan mielestä sisältää tekijöitä sekä yleisestä laskentatoimesta että johdon laskentatoimesta. Kirjoittaja perustaa kantansa siihen, että koska yksittäisen ammattikorkeakoulun menestykseen rahoituksesta kilpailtaessa vaikuttaa paitsi sen oma toiminta, myös muiden ammattikorkeakoulujen sijoittuminen rahoitusmittariston tuloksissa, joudutaan tarkkailemaan toisten ammattikorkeakoulujen yleisen laskentatoimen raportteja, tässä tutkimuksessa valtionhallinnolle annettavia (julkisia) raportteja.

2.4 Kustannuslaskennan tavoitteet

Koska tämän tutkimuksen empiirisessä osuudessa (kyselytutkimus) käsitellään pelkästään kustannuksia, on syytä tarkastella johdon laskentatoimen yhtä merkittävimmistä osa-alueista, kustannuslaskentaa. Vaikka kyselytutkimuksen aineisto kohdistuu suoriin kustannuksiin, niis- tä käy ilmi se, miten ammattikorkeakoulut ovat linjanneet yleiskustannukset (tutkimuksessa

"yhteisten toimintojen kulut") ja muiden toimintojen kustannukset. Mitkä kustannukset linja- taan suoriksi kustannuksiksi, mitkä välillisiksi tai yleiskustannuksiksi ja kuinka ne kohdennetaan suoritteille? Kustannuslaskennan menetelmän valinnalla voi olla merkittäviä vaikutuksia

(20)

kustannusten kohdentumiseen. Eri mallit ja menetelmät voivat antaa hyvin erilaisia tuloksia.

Oikean kustannusten kohdentamismallin löytäminen saattaa olla erittäin haasteellista, myös ammattikorkeakoulutoiminnassa.

Kustannuslaskenta (cost accounting) on yrityksen laskentatoimen peruselementti. Kustannus- laskennan avulla pyritään selvittämään, mitkä yrityksen toiminnoista ovat kannattavia. Lisäksi kustannuslaskennan odotetaan tuottavan informaatiota siitä, mitkä sisäiset toimintayksiköt tuottavat tulosta, toimivatko laskentakohteet tehokkaasti ja mitkä asiakkaat ovat yritykselle hyviä. Kustannuslaskennan tavoitteena on tuottaa mahdollisimman relevanttia tietoa yritys- johdolle, jotta se pystyy tekemään yrityksen kannalta hyviä valintoja. (Ikäheimo ym., 2007, s.

135-136) Kustannuslaskennan menetelmiä ovat mm. suoritelaskenta, kustannuslajilaskenta, katetuottolaskenta ja tavoitekustannuslaskenta. Menetelmän valinnan jälkeen tarvitaan toden- näköisesti myös mallia siitä, miten yleiskustannukset kohdennetaan tuotteelle/palvelulle. Kus- tannusten kohdentamismalleja, tässä jakolaskentaa, lisäyslaskentaa ja toimintolaskentaa, käsi- tellään kohdassa 3.6 Kustannusten kohdentaminen.

2.5 Suoritelaskenta

Suoritelaskennassa kustannuksia seurataan kustannukset per suorite: laskennassa käytetään joko pelkkiä välittömiä kustannuksia tai kokonaiskustannuksia (välittömät ja välilliset kustannukset yhteensä). Yksinkertaisimmillaan suoritehinta saadaan jakamalla kustannukset tuotettujen suoritteiden lukumäärällä. Koska yleensä yritykset valmistavat tuotteita tai tuottavat palveluita, jotka vaativat erilaisia ja erihintaisia resursseja, yksinkertainen jakolaskenta ei an- na oikea kuvaa yksittäisen suoritteen kustannuksista. Tarkempi suoritekustannus em. tilan- teessa saadaan laskemalla ensin suoritteen välittömät kustannukset ja lisäämällä niihin välilli- set kustannukset yleiskustannuslisänä. Yleiskustannuslisä tai -kerroin saadaan jakamalla las- kentakauden välilliset kustannukset suoritemäärällä. (Neilimo & Uusi-Rauva, 2007; Ikäheimo ym., 2007; Järvenpää ym., 2003) Yleiskustannuskertoimet ovat ammattikorkeakoulutoiminnassa käytössä mm. EU- ja Tekes-rahoitteisissa hankkeissa. Kerroin lasketaan niissä rahoitta- jan antamien laskentaohjeiden mukaisesti.

(21)

2.6 Kustannuslajilaskenta

Kustannuslajilaskennassa kustannuksia seurataan kustannuslajeittain tai ryhmittäin esim.

työkustannukset, ainekustannukset, muut lyhytaikaiset kustannukset ja pääomakustannukset.

Jaottelu ja ryhmittely voi olla erilainen riippuen toimialasta ja seurantatarpeesta. Peruskirjan- pito antaa hyvän pohjan kustannuslajien jaotteluun, mutta tarvetta voi olla tarkempaan lajitte- luun, esim. työkustannukset voidaan jaotella suunnitteluun, valmistukseen, jälkihuoltoon jne.

Lisäksi niitä voidaan jaotella aikapalkkoihin, suorituspalkkoihin ja tulospalkkoihin. Ainekus- tannukset voidaan jaotella raaka-aineisiin, puolivalmisteisiin ja valmiskomponentteihin. Mui- ta lyhytvaikutteisia kustannuksia ovat mm. asiantuntijapalvelut, energia-, kuljetus-, tietolii- kennekustannukset sekä vakuutukset. Pääomakustannuksista tyypillisin on kirjanpidon poisto.

(Neilimo & Uusi-Rauva, 2007)

2.7 Katetuottolaskenta

Katetuottolaskenta soveltuu erityisesti valmistus- tai myyntiyrityksille, joiden tuotanto tai myynti vaihtelee tai sitä voidaan vaihdella kiinteiden kustannusten pysyessä vakiona. Lasken- nassa oletetaan, että muuttuvat kustannukset kasvavat lineaarisesti tuotannon kasvaessa, mutta kiinteät kustannukset eivät tarkastelujaksolla muutu. Katetuottolaskennan ideana on löytää kriittinen piste, jossa tuotetuilla suoritteilla pystytään kattamaan sekä muuttuvat että kiinteät kustannukset. Kun suoritetuotantoa lisätään yli kriittisen pisteen, alkaa se tuottaa voittoa.

(Ikäheimo ym., 2007, s.137-139) Katetuottolaskennan toteuttaminen on ammattikorkeakouluissa vaikeaa, koska niiden toiminnan kustannuksista suurin osa on henkilöstökustannuksia ja rahoitusta tuottavat suoritteet (mittarit) hyvin erilaisia,.

2.8 Tavoitekustannuslaskenta

Koska ammattikorkeakoulujen perustehtäviin käytettävä perusrahoituksen määrä on tiedossa, niiden kustannuslaskennassa voitaisiin tutkijan mielestä soveltaa tavoitekustannuslaskentaa

(22)

(target costing). Laskennan yhtälö on hyvin yksinkertainen: myyntihinta - tavoitekate = kustannukset. Yhtälön ovat kuvanneet Neilimo & Uusi-Rauva (2005) seuraavasti:

Kuvio 2. Neilimo & Uusi-Rauva, 2005, s. 137

Neilimo ja Uusi-Rauva (2005, s. 138) katsovat, että tavoitekustannuslaskenta on syrjäyttänyt muita raskaampia kustannuslaskentamalleja. Mallissa tulee heidän mukaansa ottaa huomioon asiakasnäkökulma ja yrityksen omat strategiset tavoitteet. He kiinnittävät huomiota myös arvoketjuun ja suosittelevat yritystä tekemään oman arvoanalyysin.

Tavoitekustannuslaskennassa korostuu koko organisaation toiminta: tehokkuus, motivoitunei- suus, prosessit, toimintatavat ja osaaminen. Jos olemassa olevia kustannuksia on laskettava, voidaan kiinnittää huomiota turhiin työvaiheisiin, alihankintoihin (oston sijasta oma tuotanto).

Tavoitekustannuslaskenta edellyttää poikkifunktionaalista yhteistyötä kaikilta organisaation osilta, jatkuvaa oppimista ja toiminnan kehittämistä. Informaatio, mm. toiminnan ja johdon laskentatoimen välillä on oltava sujuvaa. Tämä edellyttääkin jatkuvaa kommunikointia ja vuorovaikutusta yrityksen sisällä. (Järvenpää ym. 2003, s. 136-138)

Tavoitekustannuslaskennassa katsotaan tulevaisuuteen, toisin kuin kaikissa muissa edellä esi- tetyissä kustannuslaskentamalleissa, joissa tutkitaan jo toteutuneita kustannuksia. Tulevaisuu-

(23)

teen vaikuttavat ratkaisut vaativat päätöksentekoa, minkä vuoksi tavoitekustannuslaskenta voidaan nähdä myös tavoitekustannusten johtamisena (target cost management). (Järvenpää ym. 2003, s. 133-134) Koska ammattikorkeakoulujen perustehtävästä puuttuu kuviossa oleva

"tavoitevoittomarginaali", perusrahoitus on yhtä kuin "sallitut kustannukset". Tätä mallia tut- kija esitti käytettäväksi case-ammattikorkeakoulun (silloinen Pohjois-Karjalan ammattikorkeakoulu, nykyinen Karelia-ammattikorkeakoulu) budjetointitekniikkana. Mallissa kustannukset sopeutetaan tulorahoitukseen jo budjetointivaiheessa. Sopeuttaminen edellyttää strategisia linjauksia ja päätöksiä (Liukkonen, 2009). Tavoitekustannuslaskenta soveltuu budjetoin- tiin sikälikin, että se suuntautuu tulevaisuuteen, ei menneisyyteen.

2.9 Kustannusten kohdentaminen

2.9.1 Jakolaskenta

Monimutkaiset tuotantoprosessit ja palvelutoiminta, joissa syntyy tuotekehitys-, suunnittelu-, markkinointi- ja yleiskustannuksia, rasittavat itse suoritteen hintaa. Lisäksi yrityksissä on yleiskustannuksia niistä toiminnoista, jotka palvelevat koko yrityksen toimintaa, kuten johto ja hallinto. Mikäli suoritteelle halutaan laskea kokonaiskustannukset sisältävä hinta, edellä mainitut yleiskulut tulee kohdentaa jollakin jakoperusteella (kustannusajurilla) suoritteelle.

Yksinkertaisin malli kokonaiskustannusten laskemiselle per suorite on jakaa kaikki kustannukset yhteensä tuotettujen suoritteiden määrällä. Mallissa oletetaan, että jokainen suorite aiheuttaa yhtä paljon kustannuksia. Tämä edellyttää, että suoritteita on joko yksi tai mikäli niitä on useita, ne ovat identtisiä. Tyypillisiä em. tuotteita ovat selluloosa, sähkö ja öljy. (Ikä- heimo ym., 2007)

2.9.2 Yleiskustannuslisä

Koska erilaisten suoritteiden tuottaminen vaatii usein erilaista tuotantopanostusta, voidaan kokonaiskustannus per suorite laskea määrittelemällä ensin suoritteen välittömät kustannukset ja kohdentaa välilliset ja/tai yleiskustannukset suoritteelle määrittelemällä yleiskustannuslisä

(24)

tai yleiskustannuskerroin (kts. kohta 3.2). (Ikäheimo ym., 2007, s.142) Seuraavassa kaaviossa kokonaiskustannusten selvittäminen lisäyslaskennan avulla on esitetty näin:

Kuvio 3. Lisäyslaskenta Lähde:

https://www.google.fi/search?q=yleiskustannuslis%C3%A4&espv=2&biw=1920&bih=974&

sour7ce=lnms&tbm=isch&sa=X&sqi=2&ved=0ahUKEwif9eGTsZvRAhVFCCwKHQuwBS0 Q_AUICCgD&dpr=1#imgrc=5bX0FmNGQqIxRM%3A

Yleiskustannuskerrointen laskeminen on ammattikorkeakouluissa erityisen ajankohtainen asia, koska OKM on 27.5.2016 antanut kokonaiskustannusten laskentamenettelyä koskevan määräyksen (OKM/44/592/2016), jossa edellytetään jokaiselta ammattikorkeakoululta ku- vausta kokonaiskustannusten laskennan toteuttamisesta. Määräyksellä ja siinä annetuilla las- kentamalleilla OKM pyrkii juuri niiden seurantatietoina annettavien raporttien vertailukelpoisuuteen, joita tämän tutkimuksen empiirisessä osiossa on käsitelty. Vertailukelpoisuus edel- lyttää yhtenäisiä laskentaperusteita. OKM:n määräyksessä on seuraavanlaisen yleiskustannuskertoimen laskentamalli, jota ammattikorkeakoulujen on käytettävä:

(25)

Kuvio 4. Kokonaiskustannusmalli, yleiskustannuskertoimen laskenta, OKM (2016)

Laskentamallissa ei ole määrätty yleiskustannusten jakoperustetta eli kustannusajuria. Koska ammattikorkeakoulut voivat itse valita parhaimmaksi katsomansa jakoperusteen, herää tutki- jalla kysymys, tuleeko kertoimista ja sitä kautta kustannuksista vertailukelpoisia.

2.9.3 Toimintolaskenta

Kaksi edellä mainittua mallia ovat perinteiset, pitkään käytössä olleet kustannusten kohden- tamismallit. Uudempi kustannusten kohdentamismalli on toimintolaskenta (activity-based costing). Toimintolaskennalla pyritään yleiskustannusten mahdollisimman oikeudenmukai- seen ja aiheuttamisperiaatteen mukaiseen kohdentamiseen. (Ikäheimo ym., 2007) Seuraava kaavio havainnollistaa toimintolaskennan idean:

(26)

Kuvio 5. Toimintolaskennan perusidea ja keskeiset käsitteet (Järvenpää ym., 2010, s. 128)

Toimintolaskennassa pääpaino ei ole lopullisella suoritteella vaan toiminnoilla, joilla ne tuotetaan. Laskennan käyttöönotto edellyttää toimintojen selkeää määrittelyä ja rajaamista. Val- mistusyrityksissä tyypillisiä toimintoja ovat mm. tuotekehitys, osto, valmistus, myynti jne.

Mallissa resurssit (työpanokset, aineet) kohdennetaan ensin toiminnoille sen mukaisesti kuin ne ovat niitä käyttäneet ja toisessa vaiheessa toiminnon kustannukset kohdennetaan myytävil- le tuotteille/palveluille aikaansaamiensa suoritteiden mukaan (esim. valmistuskustannukset työtuntien mukaan eri tuotteille). Laskenta edellyttää validien resurssi- ja kustannusajurien määrittelyä. Näistä syistä malli on hivenen raskas ainakin käyttöönottovaiheessa, samoin yri- tyksessä, jonka organisaatiossa tai toiminnassa tapahtuu isoja tai nopeita muutoksia. (Neilimo

& Uusi-Rauva, 2007) Toimintolaskentaa on sovellettu myös julkishallinnossa, mm. sosiaali- ja terveydenhuollossa sekä kuntasektorilla. Toimintolaskenta paljastaa yrityksen toimintojen kannattavuuden ja tehokkuuden. Huomio kiinnittyy merkittävästi prosesseihin, minkä vuoksi mallista on alettu käyttää myös nimitystä toimintojohtaminen (activity-based management, ABM).

(27)

2.10 Strateginen kustannusjohtaminen

Strategisen johdon laskentatoimen yksi osa-alue on kustannusten johtaminen. Kun kustannusjohtaminen kytketään pitkän tähtäykseen suunnitelmaan, puhutaan strategisesta kustannusjoh- tamisesta (cost management), jonka peruspilariksi voinee luonnehtia Porterin (1985) luomaa arvoketjumallia:

Kuvio 6. Arvoketjumalli, Porter (1985, s. 37)

Vaikka Porterin (1985) arvoketjuajattelu pohjautuu selkeästi tuotteiden valmistukseen liiketoimintaperiaatteella, sitä voidaan soveltaa myös strategisena kustannusjohtamisen mallina myös palveluyrityksiin ja ei voittoa tavoitteleviin yrityksiin (Cooper & Slagmulder, 2003).

Arvoketjumallissa nuolen kärkenä, tähtäimenä, on katteen tavoittelu. Ammattikorkeakoulut ovat voittoa tavoittelemattomia yhtiöitä, joten kate ei ole ensisijainen tavoite. Katteen sijasta ammattikorkeakoulujen taloudellisena tavoitteena perustehtävien osalta voidaan pitää perusrahoituksen riittävyyttä.

Arvoketju muodostuu arvotoiminnoista, jotka voidaan jakaa kahteen laajaan luokkaan: perustoiminnot (primary activities) ja tukitoiminnot (support activities) (Porter, 1985, s. 38). Porte- rin (1985) lähtökohtana yrityksen menestymiselle on se, miten yrityksen arvoketju erottuu edukseen verrattuna kilpailijoiden vastaavaan arvoketjuun eli mikä on sen kilpailuetu. Kilpai-

(28)

luetu tarkoittaa yleensä alempia kustannuksia kuin kilpailijalla, mutta se voi tarkoittaa myös differointia (Porter, 1985, s. 120), jotain sellaisia toimintoja, joista asiakas on valmis maksa- maan korkeamman hinnan kuin kilpailijan tuotteesta. Yrityksen on mahdollista saada kilpai- luetua myös keskittymällä (Porter, 1985, s. 231). Kilpailuedun saamiseksi on siis olemassa erilaisia vaihtoehtoja. Tuloksellinen kustannusjohtaminen ei tarkoitakaan pelkkää kustannusten alentamista, vaan kustannusten johtamista haluttuun strategiseen suuntaan (Cooper &

Slagmulder, 2003). Myös Porter (1985, s. 117) varoittaa pelkästä sokeasta kustannusten alentamisesta: ristiriitainen kustannusten alentaminen saattaa johtaa yrityksen kannattavuuden tai tuloksellisuuden heikentymiseen. Karkea esimerkki ristiriitaisesta kustannusten alentamisesta ammattikorkeakoulutoiminnassa on T&K-toiminnan kustannusten supistaminen. T&K - toiminnan ulkoinen rahoitus on yksi perusrahoituksen mittareista. Ulkoista rahoitusta saadaan toteutuneita, hyväksyttyjä kustannuksia vastaan. Mikäli näissä kustannuksissa säästetään, pienenee sekä ulkoinen rahoitus että mahdollisesti myös perusrahoitus.

Porterin (1985) arvoketjun mukaisia perustoimintoja ammattikorkeakoulutoiminnassa voisivat olla kolme lakisääteistä tehtävää, joiden tarkasteluun tämä tutkimus keskittyy: koulutustoiminta, T&K -toiminta ja muu yhteiskunnallinen toiminta. Arvoketjun tukitoimintoja puolestaan voisivat olla OKM:n talouskoodistossa määritellyt yhteiset toiminnot (yleishallinto, talous- ja henkilöstöhallinto, kirjastopalvelut jne.), jotka myös ovat mukana tässä tutkimuksessa. Perustoiminnot voidaan todennäköisesti jakaa tarkempiin alatoimintoihin, esim. koulutustoiminta markkinointiin, opetuksen suunnitteluun, opetuksen toteuttamiseen, opinto- ohjaukseen, kansainvälistymiseen jne. Näin tarkalla tasolla esim. kustannustietojen saatavuus toisista ammattikorkeakouluista lienee vaikeaa, minkä vuoksi joudutaan tarkastelemaan kil- pailuetua (kustannuksia) laajemmalla tasolla: kolmen perustoiminnon ja tukitoimintojen tasolla. Toimintojen arvoketju muodostuu ei vain kustannuksista, vaan monista erilaisista, myös ei-rahamääräisistä tekijöistä.

Virtanen (2006) korostaa strategisen johtamisen tärkeyttä nimenomaan dynaamisessa toimin- taympäristössä. Toimintaympäristön muutokset, globalisoituminen ja taloudellisen sääntelyn vapautuminen vaativat johdolta yhä strategisempia toimia, joskin myös nopeaa reagointia ja päätöksiä (Virtanen, 2006; Ikäheimo ym. 2007). Yhdeksi ratkaisuksi pitkällä tähtäyksellä nousee myös toimintojen tuottaminen yhteistyössä toisten yritysten kanssa. Arvoketjuajattelu

(29)

käsittääkin kaikki ne tahot, jotka osallistuvat ketjuun: myös ulkoiset toimijat, ostopalvelun tuottajat ja osatoteuttajat. Yksinkertaisin keino saada tuotteet/palvelut mahdollisimman edulli- sesti on kilpailuttaa toimittajat. Mutta ketjuun osallistuviin ulkoisiin tahoihin ja niiden tuotok- siin voidaan vaikuttaa muillakin tavoin: kannustaminen, palkitseminen, kouluttaminen, ver- kostoitumisessa avustaminen jne. voivat nostaa ostettavan palvelun laatua, toimitusnopeutta eli arvoa. (Järvenpää ym. 2003, s. 135). Vaikka Porter (1985, 57-58 ja 317-414) esittääkin melko skeptisesti keskenään kilpailevien yritysten mahdollisuuden toimia yhteistyössä, tuo esimerkiksi Siivonen (2014, s.186-188) esille oman tutkimuksensa kautta esimerkkejä siitä, kuinka yritykset voivat hyötyä yhteistyöstä strategisten kumppaneiden kanssa. Perinteisen ylhäältä-alas tai alhaalta-ylös tapahtuvan tiedonkulun lisäksi informaatio virtaa myös strategisten kumppaneiden välillä (Siivonen, 2014, s. 186). Ammattikorkeakoulu- ja korkeakoulu- kentässä ylipäätään tehdään paljon erilaista yhteistyötä, mm. opetusta ja asiantuntijuutta tuotetaan ostopalveluna ja toteutetaan yhteisiä hankkeita. Erityisen hedelmällisenä voidaan pitää niiden toimintojen yhteistyössä tuottamista, jotka vaativat kapeaa, syvää erityisosaamista, jonka tuottamiseen yksittäisellä ammattikorkeakoululla ei ehkä riitä resurssit. Tällaista erityisosaamista voisi olla esim. kansainvälinen toiminta.

(30)

3 AMMATTIKORKEAKOULUTOIMINTA JA TALOUDEN RAPOR- TOINTI VALTIOLLE

3.1 Ammattikorkeakoulutoiminta ja siinä tapahtuneita muutoksia

Koska ammattikorkeakoulutoiminta poikkeaa merkittävästi liiketoimintaperiaatteella toimivista yhtiöistä, on tarpeen kuvata yleisellä tasolla mm. ammattikorkeakoulujen toimintaa sää- televää lainsäädäntöä, rahoitusta ja omistusta. Edellä mainituissa tekijöissä on tapahtunut radikaaleja muutoksia ja uudistuksia 1.1.2015 alkaen, joten seuraavaksi kerrotaan myös niistä.

Tutkimuksen empiirisen osan kustannuskyselyn pohjana ovat tiedot OPH:lle (vuoteen 2014 saakka) ja OKM:lle (vuosi 2015) toimitetut talousraportit ja sen vuoksi kohdissa 3.3 ja 3.4 kerrotaan tarkemmin näistä raportoinneista ja niiden eroavaisuuksista.

Ammattikorkeakoulutoiminta on luvanvaraista, lakisääteistä toimintaa. Ammattikorkeakoulu- toiminta edellyttää toimilupaa, jonka myöntää valtioneuvosto. (AMKL 7§) Ammattikorkea- koulun tehtävänä on "...antaa työelämän ja sen kehittämisen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteelliseen ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kasvua. Ammattikorkeakoulun tehtävä- nä on lisäksi harjoittaa ammattikorkeakouluopetusta palvelevaa sekä työelämää ja aluekehi- tystä edistävää ja alueen elinkeinorakennetta uudistavaa soveltavaa tutkimustoimintaa, kehit- tämis- ja innovaatiotoimintaa sekä taiteellista toimintaa". (AMKL 4§) Ammattikorkeakoulu voi harjoittaa liiketoimintaa, joka tukee edellä mainittuja lakisääteisiä tehtäviä (AMKL 5§).

Ammattikorkeakoulutoiminnan järjestämisestä säädetään AMKL 5§:ssä seuraavasti: "Ammat- tikorkeakoulu on osakeyhtiömuotoinen oikeushenkilö (ammattikorkeakouluosakeyhtiö), johon sovelletaan osakeyhtiölakia (624/2006), jollei tässä laissa toisin säädetä." Edellä mainitun perusteella osakeyhtiölaki on ns. yleislaki, jota tulee noudattaa ellei erityslaissa (ammattikorkeakoululaki) toisin säädetä. Toiminnan tarkoitusta AMKL 5 § rajaa seuraavasti: "Ammatti- korkeakouluosakeyhtiön toiminnan tarkoituksena ei saa olla voiton tavoittelu eikä se saa ja- kaa osakkeenomistajille osinkoa..."

(31)

1.1.2015 alkaen ammattikorkeakoululaki edellyttää, että ammattikorkeakoulut ovat osakeyh- tiöitä. Tätä ennen ylläpitäjinä toimi mm. kuntia, kuntayhtymiä, osakeyhtiöitä, säätiöitä ja lii- kelaitoksia. Muutos oli erittäin merkittävä, koska ammattikorkeakoulut joutuivat mm. hake- maan toimilupansa uudestaan. Ennen vuotta 2015 ammattikorkeakoulut olivat erilaisessa asemassa ALV-käsittelyn suhteen, kun kuntasektorilla toimivat ammattikorkeakoulut olivat oikeutettuja ALV-palautukseen, mutta esim. säätiöinä tai osakeyhtiöinä toimineille ALV oli lopullinen kustannus. ALV:n käsittely kuitenkin muuttui v. 2015 alusta lukien niin, että OKM kompensoi kaikkien perustehtävään kuuluvien kulujen ALV:t ammattikorkeakouluille. Ny- kyisten ammattikorkeakouluosakeyhtiöiden osakkeenomistajina toimii mm. kuntia, yliopistoja (kuten Lapin yliopisto ja Lappeenrannan teknillinen yliopisto), koulutuskuntayhtymiä ja yh- distyksiä.

1.1.2015 alkaen ammattikorkeakoulujen rahoitus on siirtynyt kokonaan valtiolle. Aikaisem- min lakisääteistä toimintaa rahoittivat kunnat ja valtio yhdessä. Uudistus on koskenut myös rahoitusindikaattoreita. Vielä vuoden 2013 rahoitus määräytyi kolmikantasopimuksella (OKM, ylläpitäjä ja ammattikorkeakoulu) sovitun opiskelijamäärän ja suoritettujen tutkintojen mukaan lasketusta rahoituksesta. Rahoitusmalli uudistettiin 1.1.2014 ja erilaisia rahoitusindikaattoreita tuli merkittävästi lisää. Tätä tutkimusta tehtäessä on käytettävissä vuoden 2017 alussa voimaantuleva rahoitusmalli, joka on seuraavanlainen:

(32)

Kuvio 7. Ehdotus ammattikorkeakoulujen rahoitusmalliksi 2017 alkaen (Opetus- ja kulttuuri- ministeriö, 2015).

Valtion budjetissa on vuosittain varattuna rahoitus ammattikorkeakoulutoimintaan. Ammatti- korkeakoulujen valtionrahoitus muodostuu laskennallisin perustein määräytyvästä perusrahoi- tuksesta ja arvonlisäverokompensaatiosta. Perusrahoitus jakautuu ammattikorkeakoulujen kesken pääosin laskennallisesti suoritteiden perusteella. Tuloksiin perustuvasta rahoituksesta 85 % määräytyy koulutuksen laskentakriteereiden perusteella ja 15 % tutkimus- ja kehittämis- toiminnan laskentakriteereiden perusteella. Yksittäisen ammattikorkeakoulun rahoitus mää- räytyy siinä suhteessa kuin se on pärjännyt yllä olevassa mallissa mainittujen indikaattoreiden toteuttamisessa suhteessa muihin ammattikorkeakouluihin. Pelkästään omien tulosten nostaminen ei tuo välttämättä lisää rahoitusta yksittäiselle ammattikorkeakoululle, koska jos myös kaikki muut toimijat ovat saaneet parannettua tuloksiaan, rahoitus pysyy käytännössä ennal-

(33)

laan. Jos tulosten nostaminen on ollut suhteessa pienempää kuin muissa ammattikorkeakouluissa yhteensä, saattaa rahoitus jopa pienentyä, vaikka tulokset olisivat parantuneet. Jotta edes rahoitustason säilyminen tai sen paraneminen voitaisiin taata, se vaatii jo lähes kilpailu- strategian luomista tai ainakin vahvaa strategista otetta oman toiminnan painopisteiden fo- kusoinnissa. Strategisten linjausten tekeminen vaatii myös laskentatoimelta sellaisia ohjaus- järjestelmiä, joilla tuotetaan relevanttia ja ennustavaa tietoa päätöksenteon tueksi. Tämän vuoksi myös laskentatoimen raportointi linkittyy vahvasti strategiseen johtamiseen.

3.2 Ammattikorkeakoulujen raportoinnin erityispiirteitä

Yhtäläisyyksiä ammattikorkeakoulujen ja muiden osakeyhtiöiden lakisääteisessä raportoinnissa ovat tilinpäätösraportointi kirjanpitolain ja -asetuksen sekä osakeyhtiölain mukaisesti. Ti- linpäätöksen toimittaminen verohallinnolle ja patentti- ja rekisterihallitukselle koskee kaikkia osakeyhtiöitä. Myös elinkeinotoiminnan raportointi veroilmoituksessa verohallinnolle koskee kaikkia osakeyhtiöitä.

Ammattikorkeakoulujen raportoinnin erityispiirteet perustuvat ammattikorkeakoululakiin, jossa raportoinnista on säädetty seuraavasti:

" Seuranta ja raportointi. Ammattikorkeakoulun tulee toimittaa opetus- ja kulttuuriministeri- ölle sen määräämät koulutuksen ja tutkimuksen arvioinnin, kehittämisen, tilastoinnin ja muut seurannan ja ohjauksen edellyttämät tiedot ministeriön päättämällä tavalla." (AMKL 45 §)

Raportoinnin julkisuudesta puolestaan säädetään AMKL 56§:ssä: "Ammattikorkeakoulun ja ammattikorkeakoulukonsernin vahvistettu tilinpäätös liitetietoineen ja toimintakertomus ovat julkisia asiakirjoja." Tilinpäätöstiedoista ammattikorkeakoulujen on näin ollen mahdollista saada merkittävää tietoa toistensa vakavaraisuudesta, taloudesta, organisoitumisesta, tavoitteista ja tuloksista.

Lakisääteiseen raportointiin liittyy OKM:n taloushallinnon koodistossa antama ohjaus kirjanpidosta ja tilinpäätöksen liitetiedoista (OKM, 2014). Viimeisin 27.5.2016 OKM:n antama

(34)

määräys koskee kokonaiskustannusten laskentamenettelyä. Myös tämä määräys tulee vaikut- tamaan raportointiin ja sen sisältöön, kun se otetaan käyttöön. Taloushallinnon koodistossa on määritelty, että raportointi tulee tehdä jaottelemalla tehtävät seuraaviin toimintoihin: koulutustoiminta, tutkimus- ja kehittämistoiminta, muu yhteiskunnallinen toiminta ja yhteiset toiminnot (kts. toimintojen tarkempi selvitys luku 3.4). Edellä mainittu raportoinnin säätely poikkeaa täysin yksityisyrityksen raportoinnista, joille ei ole vastaavanlaista säätelyä olemassa.

3.3 Raportointi OPH:lle vuoteen 2014 saakka

Raportointi OPH:lle oli nimeltään "Kustannuskysely", mutta raportointi sisälsi sekä tuotot että kustannukset. Opetushallitus keräsi kustannustietokyselyn avulla ammattikorkeakouluilta tilinpäätöstiedot vuosittain niiden valtionosuuteen oikeuttavista kustannuksista sekä ns. mak- sullisen palvelutoiminnan kustannuksista. Vuoteen 2012 saakka opetushallitus keräsi kustannustiedot koulutusaloittain. Vuoden 2013 alusta lukien kustannukset tuli ilmoittaa koulutus- alakohtaisten tutkintojen mukaan. Jo tuolloin tapahtunut muutos kustannustietojen kyselyn tasossa saattoi aiheuttaa ammattikorkeakouluissa tarvetta tarkentaa sekä kirjanpitoa että raportointia. Teknisesti raportointi OPH:lle tapahtui www-tallennusjärjestelmän kautta, tallennus- järjestelmään oli käyttäjäkohtainen tunnus ja salasana. OPH:n kustannuskyselyllä taloustiedot tuli jaotella seuraavasti:

1. 3111 Humanistisen alan ammattikorkeakoulututkinto (Humanistinen ja kasvatusala) 2. 5211 Humanistisen alan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Humanistinen ja kasvatusala) 3. 3102 Kulttuurialan ammattikorkeakoulututkinto (Kulttuuriala)

4. 3122 Liiketalouden ammattikorkeakoulututkinto (Kulttuuriala) 5. 5202 Kulttuurialan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Kulttuuriala) 6. 5222 Liiketalouden ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Kulttuuriala)

7. 3123 Liiketalouden ammattikorkeakoulututkinto (Yhteiskuntatieteiden, liiketalouden ja hallinnon ala)

8. 5223 Liiketalouden ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Yhteiskuntatieteiden, liiketalouden ja hallinnon ala)

9. 3124 Liiketalouden ammattikorkeakoulututkinto (Luonnontieteiden ala) 10. 5224 Liiketalouden ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Luonnontieteiden ala) 11. 3135 Tekniikan ammattikorkeakoulututkinto (Tekniikan ja liikenteen ala) 12. 3195 Merenkulun ammattikorkeakoulututkinto (Tekniikan ja liikenteen ala) 13. 5235 Tekniikan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Tekniikan ja liikenteen ala) 14. 5285 Merenkulun ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Tekniikan ja liikenteen ala) 15. 3146 Luonnonvara-alan ammattikorkeakoulututkinto (Luonnonvara- ja ympäristöala) 16. 5246 Luonnonvara-alan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Luonnonvara- ja ympäristöala) 17. 3157 Sosiaali- ja terveysalan ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala) 18. 3187 Kauneudenhoitoalan ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala) 19. 3177 Liikunnan ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala)

(35)

20. 5257 Sosiaali- ja terveysalan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala)

21. xxxx Kauneudenhoitoalan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta- ala)

22. 5272 Liikunnan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Sosiaali-, terveys- ja liikunta-ala) 23. 3168 Matkailu- ja ravitsemisalan ammattikorkeakoulututkinto (Matkailu-, ravitsemis- ja ta-

lousala)

24. 5268 Matkailu- ja ravitsemisalan ylempi ammattikorkeakoulututkinto (Matkailu-, ravitsemis- ja talousala)

25. 8401 Ammatillinen opettajakoulutus

Järjestelmään syötettyjen tietojen pohjalta OPH koosti tiedoista erilaisia raportteja, jotka ovat julkisesti saatavilla. OPH käytti useissa laatimissaan raporteissa taloustiedon mittarina FTE- lukua (full-time-equivalent). FTE-luku muodostuu opiskelijoiden läsnäolon ja opintosuoritus- ten perusteella. Laskenta tapahtuu kultakin tilastovuodelta 20.9. tilanteen mukaan. Laskennas- sa yksittäinen opiskelija tilastoidaan arvolla 0, 0,5 tai 1 seuraavin perustein:

FTE 0: poissaolevat opiskelijat

FTE 0,5 : läsnäolevat, ennen tilastovuotta aloittaneet amk-tutkinnon opiskelijat, jotka ovat edellisellä lukuvuotena suorittaneet alle 30 opintopistettä. Läsnäolevat ylemmän amk- tutkinnon opiskelijat ja ylemmän amk-tutkinnon uudet opiskelijat.

FTE 1 : läsnäolevat, ennen tilastovuotta aloittaneet amk-tutkinnon opiskelijat, jotka ovat edel- lisellä lukuvuotena suorittaneet 30 opintopistettä tai enemmän. Uudet, tilastovuonna aloittaneet ammattikorkeakoulututkinnon opiskelijat.

Yrityksen toiminnan kannalta relevantti mittaristo ja sen seuraaminen on yhtiön operatiivisel- le johdolle erittäin merkittävä työkalu. Koska FTE-luku lasketaan kaikilla ammattikorkeakouluilla vertailukelpoisista tuloksista, on se yhtenä talouden raportoinnin mittarina edelleen relevantti. Myös tämän tutkimuksen empiirisen osion taloustiedot on esitetty muodossa kustannukset per FTE-luku.

3.4 Raportointi OKM:lle vuodesta 2015 alkaen

Muutoksia vuodesta 2014 vuoteen 2015 on tullut sekä raportointitekniikkaan että raporttien sisältöön, aina kirjanpidon järjestämiseen asti. Kirjanpidollisia muutoksia on tuonut opetus- ja kulttuuriministeriön 30.12.2014 antama Ammattikorkeakoulujen taloushallinnon koodisto (OKM 2014), jota se edellyttää noudatettavan ammattikorkeakoululain (AMKL) 45 §:n mu-

(36)

kaisesti. Taloushallinnon koodistossa määritellään mm. kuinka ammattikorkeakoulujen tulee kirjata tuottoja ja kustannuksia ja kuinka ne kohdennetaan toiminnoille. Aikaisemmin ei ollut olemassa vastaavanlaista ohjeistusta kirjanpidon kirjauksista.

OKM:lle raportointi tapahtuu tilinpäätöksen liitetietoihin sisällytettävällä toimintokohtaisella tuloslaskelmalla ja tilinpäätöstiedoista annettavalla erillisellä tiedonkeruulla (OKM 2014, s.34). Tiedonkeruun raportteja ei ollut saatavilla vielä tämän tutkimuksen aloitusvaiheessa, joten tiedonkeruusta kerrotaan tässä lähinnä pääkohdat. OKM:n tiedonkeruussa taloustiedot tulee jaotella aloittain seuraavasti:

1. Kasvatusalat

2. Taiteet ja kulttuurialat 3. Humanistiset alat 4. Yhteiskuntatieteet

5. Liiketalous, hallinto ja oikeustieteet 6. Luonnontieteet

7. Tietojenkäsittely ja tietoliikenneliikenne 8. Tekniikan alat

9. Maatalous- ja metsätieteelliset alat 10. Lääketieteet

11. Terveys- ja hyvinvointialat 12. Palvelualat

Merkittävä ero OPH:n raportointiin verrattuna on nähtävissä yllä olevassa luokittelussa:

ylemmät ammattikorkeakoulujen tutkinnot eivät OKM:n tiedonkeruussa enää sisälly opetuksen aloille vaan taloushallinnon koodiston määräyksen mukaisesti ne on sisällytetty T&K - toimintaan. Teknisesti tiedonkeruu tapahtuu siten, että ammattikorkeakoulut syöttävät taloustiedot Kota-järjestelmässä oleviin excel -taulukoihin.

Tämän tutkimuksen empiirisessä osiossa on käytetty lähdeaineistona tilinpäätösten liitetiedoissa olevia toimintokohtaisia tuloslaskelmia, koska tiedonkeruun tietoja ei ollut vielä tutki- musvaiheessa käytettävissä. Tilinpäätöksen liitetiedoissa esitettävä toimintokohtainen tulos- laskelma on muodoltaan seuraava:

(37)

(38)

Seuraavaksi käydään läpi, miten tuloslaskelmassa olevat neljä toimintoa on määritelty ja mitä kustannuksia niissä kuuluu raportoida OKM:n taloushallinnon koodiston mukaisesti. (OKM, 2014)

Koulutustoiminta: "Ammattikorkeakoulujen tehtävänä on antaa työelämän ja sen kehittämi- sen vaatimuksiin sekä tutkimukseen, taiteellisiin ja sivistyksellisiin lähtökohtiin perustuvaa korkeakouluopetusta ammatillisiin asiantuntijatehtäviin ja tukea opiskelijan ammatillista kas- vua." Koulutustoiminnan kustannukset on määritelty taloushallinnon koodistossa seuraavasti:

 Varsinainen opetus

 Opetuksen poistot

 Opintoasianpalvelut

 Hakutoimisto

 Opintotoimisto

 Koulutus johtajat/-päälliköt

 Koulutussuunnittelijat/-sihteerit/-assistentit

 Opinto-ohjaajat

 Opetuksen julkaisut ym.

 Opetuksen kv

 Kieliopinnot (esim. keskitetyt palvelujen kielten opinnoissa)

 Opetuksen tilat

T&K -toiminta: "Ammattikorkeakoulun tehtävänä on lisäksi harjoittaa ammattikorkeakou- luopetusta palvelevaa sekä työelämää ja aluekehitystä tukevaa ja alueen elinkeinorakennetta uudistavaa tutkimus-, kehittämis- ja innovaatiotoimintaa sekä taiteellista toimintaa." T&K - toiminnan kustannukset on määritelty taloushallinnon koodistossa seuraavasti:

 Varsinainen tk-toiminta

 T&k:n poistot

 T&k:n kv-toiminta

 T&k-tukipalvelut

 T&k-johto

 Hankevalmistelu

 Yamk-opinnot

 T&k:n julkaisut

 T&k:n tilat

Muu yhteiskunnallinen toiminta: "Muu yhteiskunnallinen toiminta on itsenäistä toimintaa, jota ei voida vyöryttää koulutukselle tai t&k-toiminnalle. Muu yhteiskunnallinen toiminta voi

(39)

sisältää yhteiskunnallisia palveluita, yleistoimintoja ja taiteellista toimintaa. " Muun yhteis- kunnallisen toiminnan kustannukset on määritelty taloushallinnon koodistossa seuraavasti:

 Ulkopuolisille tuottavien palveluiden osuus

 Alumnitoiminta

 Ulkopuolisille vuokrattavat tilat

 Innovaatiotoiminta

Yhteiset toiminnot: "Yhteiskulut ovat kaikille toiminnoille yhteisiä kuluja, eikä niitä voida välittömästi kohdistaa millekään toiminnanalalle yksinään, vaan ne vyörytetään laskennalli- sina erinä toiminnoille." Yhteisten toimintojen kustannukset on määritelty taloushallinnon koodistossa seuraavasti:

 Kirjasto

 It ja tietoturva

 Talous- ja hallinto

 Henkilöstöhallinto

 Yleisjohto

 Yleishallinto (rehtori, vararehtori, johtajat suoraan toiminnolle, johon työ liittyy)

 Kiinteistöt (osa suoraan)

 Markkinointi ja viestintä

 Strategia

 Juridiset palvelut

 Laatu ja auditointi

 Arkisto

 Diaari

Raportoinnin vertailukelpoisuuden kannalta on tärkeää, että kaikki ammattikorkeakoulut kir- jaavat kustannukset samalla tavalla, noudattavat annettuja määräyksiä ja soveltavat mahdolli- sia tulkinnallisia kohtia yhteneväisesti.