Toimintolaskennan soveltuvuus teknistä kauppaa harjoittavalle pienyritykselle

Laskentatoimen laitos

TOIMINTOLASKENNAN SOVELTUVUUS TEKNISTÄ KAUPPAA HARJOITTAVALLE PIENYRITYKSELLE

Rudi Steiner

Helsingin Kauppakorkeakoulun

Kirjasto

ИЧ

Laskentatoimen_________________________________________ laitoksen

laitosneuvoston kokouksessa

J_ /

arvosanalla _cumlau de approbatur ____

KTT Hannu Kivi.järvi KTT Kalervo Virtanen

HELSINGIN KAUPPAKORKEAKOULU TIIVISTELMÄ Laskentatoimen

pro gradu -tutkielma

Rudi Steiner 1.4.1997

TOIMINTOLASKENNAN SOVELTUVUUS TEKNISTÄ KAUPPAA HARJOITTAVALLE PIENYRITYKSELLE

Tutkimusongelma ja tutkielman tavoitteet

Tutkielma lähti liikkeelle käytännön ongelmasta. Tutkimuksessa käytetty koh­

deyritys ei ole tyytyväinen omaan laskentaj äij estelmäänsä. Tutkimuksessa py­

rittiin kehittämään uusi järjestelmä yritykselle, joka täyttää yrityksen laskentajär­

jestelmälle asettamat vaatimukset. Lisäksi pyrittiin selvittämään tuottaako suunniteltu järjestelmä sellaisen lopputuloksen, että kohdeyrityksen kannattaisi kehittää itselleen ja ottaa käyttöön suunnitellun kaltainen järjestelmä ottaen huomioon järjestelmän kehittämisen ja ylläpidon kustannukset.

Lähdeaineisto

Lähdeaineistona on käytetty alan kirjallisuutta toimintolaskennan ja tuloksen mittaamisen alalta sekä aikakausjulkaisuja. Empiirisen osan tietolähteinä on käytetty kohdeyrityksen henkilökunnan kanssa pidettyjä epävirallisia keskuste­

luja ja palavereja.

Tutkimuksen rakenne ja loppupäätelmä

Työ koostuu neljästä osasta. Ensimmäisessä osassa on kuvattu johdon laskenta­

toimen tämän hetken kehitystrendejä sekä kuvattu kohdeyrityksen nykyinen järjestelmä sekä tutkielmalle asetetut tavoitteet. Toisessa osassa on kuvattu uu­

sia sisäisen laskennan sovelluksia ja erityisesti keskitytty toimintolaskennan ja toiminnan mittaamisen teoriaan alan kirjallisuuden perusteella. Kolmannessa osassa on esitetty yrityksen järjestelmälle asettamat tavoitteet ja suunniteltu toimintolaskentasovellus kohdeyritykselle. Viimeisessä osassa tutkitaan onko kohdeyrityksen kannattavaa ottaa suunniteltu malli käyttöön. Tutkimuksen pe­

rusteella näyttää siltä, että kohdeyritykselle ei suunnitellun toimintolaskentaso- velluksen käyttöönotto ole järkevä ratkaisu.

Avainsanat Toimintolaskenta, АВС-laskenta, pienyritykset

1. JOHDANTO________________________________________________________ _________ 1

1.1 Taustaa... 1

1.1.1 Tutkimusaiheen perustelut...} 1.1.2 Tutkimuksen kohteena oleva yritys ja sen nykyinen sisäisen laskennan järjestelmä...4

1.2 Tutkimuksentavoitteetjarajaus... 7

2. PERUSTA KOHDEYRITYKSEN UUDELLE LASKENTAJÄRJESTELMÄLLE...9

2.1 Uudetsisäisenlaskennanmenetelmät...9

2.1.1 JIT-laskenta ja Backflush-laskenta...9

2.1.2 Strategiset sisäisen laskennan menetelmät...10

2.2 Toimintolaskennanlähtökohta... 12

2.3 Toimintojenkeskeisetkäsitteetjamääritelmät...16

2.4 Kustannuslaskentatoimintoperiaatteella... 20

2.4.1 Perusperiaate ja määritelmät...20

2.4.2 Toimintokohtaisten kustannusten määrittäminen...24

2.4.3 Toiminnon kustannusten kohdistaminen laskentakohteille...26

2.5 Toimintolaskennankustannustenominaisuudetjahyväksikäyttö...27

2.6 Kritiikkitoimintolaskentaakohtaanjatoimintolaskennankäyttökelpoisuus... 28

2.7 Organisaationtoiminnanarviointimittareidenavulla...30

3. CASE-YRITYKSEN LASKENTAJÄRJESTELMÄ________________________________ 35 3.1 YRITYKSEN ASETTAMAT TAVOITTEET SISÄISELLE LASKENTAJÄRJESTELMÄLLE... 35

3.2 Kohdeyrityksennykyinenlaskentajärjestelmä... 39

3.3 Kohdeyrityksenliiketoimintaprosessienmallinnus...41

3.4 Toimintolaskentajärjestelmänsuunnittelu... 45

3.4.1 Vertikaalisen ulottuvuuden laskentakohteiden valinta...45

3.4.2 Toiminnot ja toimintoluettelo...49

3.4.3 Horisontaaliset toiminnan mittauskohteet...56

3.4.4 Toimintopohjaisten kustannusten laskenta...JS 3.4.5 Toimintojen kustannukset laskentakohteille...63

4. TOIMINTOLASKENNAN SOVELTUVUUS KOHDEYRITYKSELLE_______________ 67 4.1 Hyötytoimintolaskennantuloksistajatoimintolaskentaprojektista...67

4.2 Toimintolaskennanaiheuttamatkustannukset...78

4.2.1 Hankintakustannukset...78

4.2.2 Käyttö- ja koulutuskustannukset...78 5. JOHTOPÄÄTÖS_____________________________________________________________ 80

KUVAT

Kuva 1: Toimintoliiketoimintaprosessinosana... 17

Kuva 2: Toimintolaskentamalli...20

Kuva 3: Kaksiulotteinentoimintolaskentamalli... 22

Kuva 4: Strategiankytkentätoimintoihin...33

Kuva 5: Case-yrityksennykyinenlaskentajärjestelmä... 39

Kuva 6: Prosessikartanperiaate...42

Kuva 7: kohdeyrityksenlaskentakohteidenjaottelu... 45

Kuva 8: Triang-todennäköisyysjakauma... 72

Kuva 9: Normaalijakauma... 73

Kuva 10: RiskTriang-funktionnykyarvontodennäköisyysjakauma...76

Kuva 11: RiskTNormal-funktionnykyarvontodennäköisyysjakauma... 77

TAULUKOT Taulukko 1: Toimintojenluokittelu...60

Taulukko 2: Projektituoteyksiköntoimintopohjaineneriluskate... 64

Taulukko 3: Konetuotenimikkeentoimintopohjaineneriluskate... 64

Taulukko 4: Aslakkaantoimintopohjaineneriluskate... 65

Taulukko 5: Uudenjavanhanlaskentajärjestelmänerot... 71

1. Johdanto

1.1 Taustaa

1.1.1 Tutkimusaiheen perustelut

“Laskentatoimi on määriteltävissä ensinnäkin kaikeksi suunnitelmanmukaiseksi toi­

minnaksi, jonka tehtävänä on kerätä ja rekisteröidä yrityksen toimintoja kuvastavia arvo-ja määrälukuja. Laskentatoimen tehtäviin kuuluu myös laatia rekisteröityjen ar­

vo-ja määrälukujen perusteella raportteja ja laskelmia. Näiden raporttien ja laskelmi­

en tarkoituksena on auttaa yrityksen johtoa, rahoittajia ja muita sidosryhmiä sekä jul­

kista valtaa yrityksen toimintaa koskevissa päätöksissä.” Näin määrittelevät yrityksen laskentatoimen tehtävät eräät suomalaisen operatiivisen laskentatoimen uranuurtajista Veijo Riistämä ja Esa Jyrkkiö kujassaan Operatiivinen laskentatoimi (Riistämä &

Jyrkkiö, 1991, s. 35).

Riistämä ja Jyrkkiö jakavat yrityksen laskentatoimen hyväksikäyttötehtävän raportit ja laskelmat kahteen osa-alueeseen: operatiiviseen laskentatoimeen ja yleiseen lasken­

tatoimeen. Yrityksen laskentatoimi voidaan jakaa myös sisäiseen eli johdon laskenta­

toimeen sekä ulkoiseen laskentatoimeen eli liikekiijanpitoon.

Ulkoisen laskentatoimen raportit on tarkoitettu palvelemaan yrityksen ulkopuolisten sidosryhmien tietotarpeita. Näitä ulkoisia sidosryhmiä ovat esimerkiksi verottaja sekä yrityksen omistajat ja rahoittajat. Ulkoisen laskentatoimen raporttien muodot ovat pitkälti ulkoisten sidosryhmien määräämiä.

Sisäinen laskentatoimi on tarkoitettu palvelemaan yrityksen sisäisten sidosryhmien tietotarpeita. Tyypillisinä sisäisen laskennan raportteina voidaan mainita erilaiset vaihtoehtoislaskelmat, esimerkiksi investointilaskelmat ja ostaa tai valmistaa - laskelmat, sekä tavoite-ja tarkkailulaskelmat, kuten erilaiset budjetit ja standardit.

Määritelmän mukaisesti sisäisen laskennan avulla pyritään keräämään arvo- ja määrä- lukuja yrityksen toiminnasta ja tällä tavoin auttaa mm. yrityksen johtoa tekemään oi­

keanlaisia päätöksiä yrityksen toiminnan ohjaamiseksi.

Yrityksen sisäisen laskentatoimen perusperiaatteet ovat säilyneet lähes muuttumat­

tomina viime vuosikymmenien aikana. Kaplan (Kaplan, 1986, s. 7) sanoo “...living off innovations in management accounting that were made 60, 80 and 100 years ago.”

Samana ajanjaksona yritysten rakenteet ja organisaatioteoriat sekä tuotantotekniikat ovat muuttuneet radikaalisti. Organisaatioiden toiminta on muuttunut yhä enemmän prosessiohjautuviksi ja informaation merkitystä on korostettu organisaatiohierarkian alemmillakin tasoilla (Lumijärvi et ai., 1995, s. 9). Lisääntyvä kilpailu on pakottanut yritykset muuttamaan toimintaansa uusien tuotantotekniikoiden ja johtamisjärjestel­

mien mukaisiksi (esimerkiksi JIT, FMS, MRP, MRP2, TQM, jne).

Perinteisessä kustannuslaskennassa on esimerkiksi laadun kustannukset käsitetty lä­

hinnä tavaran tarkastuksesta ja viallisten tavaroiden käsittelystä aiheutuvina kustan­

nuksina sekä takuukustannuksina. Total Quality Managementin oppien mukaisesti laadusta ja sen puutteesta aiheutuvat kustannukset on käsitettävä laajemmin. Myös huonosta laadusta aiheutuvat myynnin menetys sekä asiakastyytyväisyystutkimukset on katsottava laatukustannuksiksi (Pasewark, 1991, s. 47). Tämänkaltaisia kustan­

nuksia ei perinteinen kustannuslaskenta pysty rekisteröimään.

Bostonin yliopiston professorit Nänni, Miller ja Vollmann (1988, s. 44) löysivät tut­

kimuksessaan kolme puutetta, jotka aiheuttavat suurimmat ongelmat nykyisten las­

kentamenetelmien käytössä:

1. Tuloslaskennan tavoitteille ja standardeille sekä tuotannon määrän korostamiselle laadun sijaan annetaan liian suuri painoarvo.

2. Tiedon kerääminen vain organisaatioyksiköittäni vääristää toiminnan arviointia.

3. Kustannusten kohdistaminen ilman pätevää aiheuttamisperiaatetta.

Sama tutkijaryhmä antoi myös ehdotuksen siitä, minkälaisen hyvän laskentajärjestel­

män tulisi olla. (Nänni & ai. 1988, s. 44-45) Ensinnäkin kustannuslaskentajärjestel­

män tulee tukea kolmea eri kustannuslaskennan osa-aluetta: varaston arvostusta, kustannusanalyysejä sekä toiminnan arviointia. Toiseksi he listaavat neljä kysymystä, joihin hyvän kustannuslaskentajärjestelmän pitäisi pystyä antamaan vastaus.

• Mikä on kustannusten määrä?

• Kuka on vastuussa kustannuksista?

• Mitä varten kustannukset aiheutettiin?

• Mitä kustannusten aiheuttamisella saavutettiin?

Tutkijoiden mukaan kaikki kustannuslaskentajärjestelmät vastaavat ensimmäiseen ky­

symykseen. Suurin osajärjestelmistä vastaa myös toiseen kysymykseen, mutta järjes­

telmiä, jotka antavat vastaukset myös kolmanteen ja neljänteen kysymyksen ei ole.

Myös Eurooppalaiset tutkijat ovat luetelleet haasteita, mihin sisäisen laskentatoimen on tulevaisuudessa pystyttävä vastaamaan, jotta se täyttää määritelmänsä mukaiset tehtävät (Bromwich & В himani, 1994, s. 2-3):

1. Sisäisen laskentatoimen on pystyttävä murtamaan ulkoisen laskentatoimen asetta­

mat rajat. Tällä tavoin päästään eroon summittaisesta kustannusten jaosta eri kus- tannuskohteille.

2. Sisäisen laskennan on saatava jokin uusi kustannusten kohdistamisen apuväline nykyään yleisesti käytössä olevien sijaan. Mm. tuotekustannusten laskemisessa pe­

rinteinen kustannuslaskenta voi vääristää kustannuksia ja tulosta, koska uusien tuotantotekmikoiden käyttöönoton johdosta kiinteiden ja muuttuvien kustannusten suhde tuotteilla on muuttunut huomattavasti.

3. Sisäisen laskentatoimen raportteihin on pystyttävä sisältämään myös yrityksen ym­

päristössä tapahtuvien ennustettujen muutosten vaikutukset yritykseen.

Tämä tutkimus lähtee käytännöllisestä tutkimusongelmasta. Tutkimuksen kohteena oleva yritys, kuten noin 25% Suomalaisista yrityksistä (Laitinen, 1995 a, s. 226) ei ole tyytyväinen nykyiseen laskentajärjestelmäänsä. Tässä tutkimuksessa pyritään pe­

rehtymään uusiin sisäisen laskennan menetelmiin, joiden avulla kohdeyrityksen lasken­

tatoimen antaman tiedon hyväksikäyttö paranee ja määritelmän mukaiset tehtävät tu­

levat suoritetuiksi paremmin kuin nykyisen laskentajärjestelmän puitteissa.

1.1.2 Tutkimuksen kohteena oleva yritys ja sen nykyinen sisäisen laskennan järjestelmä

Tutkimuksessa käytettävä case-yritys on suomalainen pienyritys. Sen palveluksessa työskentelee kymmenen työntekijää. Sillä on kolme pääasiakasryhmää: huoltoasemat, rengasliikkeet ja rengaspinnoittamot sekä autokorjaamot ja -liikkeet. Näille tuote- ryhmrlle markkinoidaan muunmuassa autonpesukoneita, autoimureita, renkaanasen- nuskoneita, tasapainotuskoneita, pinnoituskoneita, akselistonmittauslaitteita, autojen testiratoja, erilaisia tarvikkeita sekä varaosapalvelu- ja huoltotoimintaa. Yritys on jaettu neljään vastuualueeseen: autonpesukoneet, rengas-ja korjaamokoneet, pinnoi- tuskoneet sekä hallinto. Hallinnon kustannukset jaetaan pääkustannuspaikoille käyt­

täen allokointiperusteena pääkustannuspaikan liiketoiminnan volyymia (mittari: liike­

vaihto). Käytäntö on epätarkka ja lähes mielivaltainen. Tästä syystä hallinnon kustan­

nustenjakoa ei pidetä kustannustiedon käyttäjäkunnassa oleellisena.

Osa tuotteista toimitetaan projektitoimituksina avaimet käteen -periaatteella, jolloin henkilökunta osallistuu mm. rakennuspalavereihin, hankkii projektiin kuuluvat tuot­

teet eri toimittajilta ja asentaa projektin kohteena olevan tuotteen sekä antaa käyttö­

koulutuksen. Osa toimitettavista tuotteista on varastotavaraa. Osaan näiden tuottei­

den toimituksista sisältyy koulutus ja käyttöönotto-opastus sekä niihin liittyy takuu- vastuu, osa taas on täysin bulkkitavaraa ilman takuuvastuuta. Projektituotteiden kan­

nattavuutta seurataan erillisen projektilaskennan avulla. Kuitenkin teknisen tuen an­

tamaa panosta toimrtukseen ei nykyisellä laskentajärjestelmällä pystytä seuraamaan, vaikka se onkin välitön kustannustekijä. Muiden tuotteiden osalta käytetään arvos- tusperusteena tuotteen keskihankintahintaa, johon lisätään arvioitu korotus takuuku- lujen, rahtien ja muiden välittömien kustannusten kattamiseksi. Tuotteen myyntihin-

nan ja keskihankintahinnan erotus (=katetuotto) on sama katekäsite kuin myyntikate on yrityksen liikekirjanpidon tuloslaskelmassa.

Karkeasti yrityksen toiminta jakautuu kolmen myyntialueeseen (kenttätoiminnot) ja tukitoimintoihin, joihin kuuluvat markkinointi, tekninen tuki sekä hallinto- ja materi­

aalipalvelut. Yritys tuo itse maahan suurimman osan koneistaan ja varaosistaan, mutta myös Suomesta ostetaan osa tuotteista. Osalla myyntialueista myynti tapahtuu fran- chise-yritysten toimesta, osassa toimii yrityksen omat myyntihenkilöt. Huoltohenki­

löstö koostuu yrityksen omasta huoltohenkilökunnasta, franchise-yrittäjistä ja valtuu­

tetuista huoltoliikkeistä. Franchise-yrittäjille maksetaan provisio heidän myymiensä tuotteiden ja palveluiden katetuotosta, kohdeyrityksen laskuttaessa asiakasyritystä.

Provision määrä on yhtä suuri kaikissa tuoteryhmissä, siis sekä projektitoimituksissa että bulkkitavaran myynnissä, vaikka teknisen tukihenkilöstön panos eri toimitusluo­

tossa on erisuur!

Yrityksellä on tytäryhtiöt Tallinnassa ja Riikassa sekä osakkuusyhtiö Pietarissa. Näi­

den yritysten tavarahankinta hoidetaan pääasiassa Suomen emoyhtiöstä. Joten emo hoitaa ko. maiden ja muun maailman välisen logistiikan. Tytäryhtiöiden kanssa on sovittu siirtohinnoittelusta, että emo lisää tuotteiden omakustannusarvoon pienen marginaalin varastointi ja materiaalihallinnon kustannusten peittämiseksi. Tämän marginaalin riittävyydestä emolle verrattuna toimituksista aiheutuviin kustannuksiin ei nykyisellä kustannuslaskentajäijestelmällä pystytä toteamaan.

Lisäksi yrityksen laskentajäijestelmää monimuotoistaa seikka, että osalla kohdeyri­

tyksen omistajista on kilpailukielto tiettyjen tuoteryhmien osalta. Nämä tavarantoimi­

tukset hoidetaan kohdeyrityksen organisaation resursseilla ja “sisaryrityksen” toimi­

tusten kuluttamat resurssit veloitetaan “sisaryritykseltä”. Täten myös “sisaryrityksen”

toimitusten aiheuttamat erilliskustannukset on pystyttävä selvittämään. Tällä hetkellä veloitus tehdään käyttäen arvioitua resurssikulutusta. Arviointitapa on epätarkka.

Toiminnan luonteesta johtuen (maahantuonti, paljon tuotenimikkeitä suhteessa liike­

vaihtoon) yrityksen kiinteät kustannukset ovat suuret suhteessa moniin muihin myyntiliikkeisiin. Täten myös katetuottovaatimus pitää asettaa suureksi. Katetuotto- laskennan ongelmat ovat yleisesti tunnettuja laskentatoimessa: yksittäiset kaupat näyttävät kannattavilta, vaikka organisaatio kokonaisuudessaan tekisikin tappiota se­

kä tuotteiden ristiinsubventointi, eli kannattavat tuotteet subventoivat kannattamat­

tomia tuotteita.

Case-yritys ei ole tyytyväinen nykyiseen laskentajäijestelmäänsä. Yritys haluaa, että laskentajäijestelmä toimii sekä toiminnan tehokkuuden että kannattavuuden mittaami­

sessa. Nykyisten kustannuskohteiden kannattavuustiedon lisäksi yritys haluaa kannat- tavuustietoa myös muista kohteista. Nykyisten tuotekustannusten käsittely on koettu vajavaiseksi. Yritys haluaakin, että kaikki välittömät kustannukset jaetaan aiheutta- misperiaatteen mukaisesti tuotteille. Lisäksi yleiskustannukset pitää pystyä jakamaan tarkasti vastuualueille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti.

Laskentajäijestelmän pitää auttaa toiminnan suunnittelun päätöksentekotilanteissa.

Toiminnan tavoitteiden toteutumisen valvontatieto pitää pystyä keräämään osana las­

kentajärjestelmän rekisteröintitapahtumia. Yritys on asettanut toiminnan tavoitteik­

seen myös ei-rahamääräisiä tavoitteita. Laskentajärjestelmää tulee pystyä käyttämään myös proaktiivisesti, eli ennakoimaan tiettyjen toimenpiteiden kustannusvaikutuksia jo ennen kuin ne toteutetaan.

Toimintolaskenta näyttää sopivan parhaiten suunniteltaessa uutta laskentajärjestelmää case-yritykselle. Toimintolaskenta tuottaa tietoa yrityksessä suoritettavista toimin­

noista ja niiden kustannuksista. Tällöin organisaatiota tarkastellaan liiketoimintapro- sesseittain läpi koko organisaation, ei vain yhden vastuualueen rajojen sisällä. Tätä koko toimintaprosessista kerättävää tietoa voidaan käyttää hyväksi yrityksen toimin­

nan kehittämisessä sekä kustannuksia karsittaessa. Lisäksi toimintolaskentajärjestel- män avulla on helppo kerätä myös ei-rahamääräistä tietoa. (Malmi, 1994, s. 53)

Toimintolaskennan avulla pystytään tarkastelemaan myös yksittäisen toiminnon te­

hokkuutta, mitä kohdeyritys pitää tärkeänä toiminnan tehokkuuden arvioinnissa.

1.2 Tutkimuksen tavoitteet ja rajaus

Kohdeyritys on havainnut selviä puutteita nykyisessä laskenta]äijestelmässään. Tämän työn keskeisenä tarkoituksena on kehittää jäijestelmä, jonka avulla kohdeyrityksen tuloksenmittausvaateet pystytään tyydyttämään. Tutkimuksen ensimmäisenä tavoit­

teena onkin tutustua organisaation toiminnan tulosten mittaamisen teoriaan, uusiin sisäisen laskennan menetelmiin sekä erityisesti toimintolaskennan teoriaan. Toiminto­

laskenta on uutuusarvonsa ja prosessipohjaisuutensa vuoksi houkutteleva perusta yrityksen uuden laskenta]äijestelmän pohjaksi. Prosessiluonteensa vuoksi toiminto­

laskentaa on mahdollista käyttää myös yrityksen operatiivisen toiminnan suunnittelus­

sa ja kehittämisessä. Onhan yksi tämän hetken kuumimmista puheenaiheista liikkeen­

johdon saralla toimintaprosessien uudelleensuunnittelu.

Kun toiminnan mittaamisen perusteet on selvitetty, suunnitellaan case-yritykselle las­

kenta] äijestelmä, joka on suunniteltu organisaation tarpeisiin ja pohjautuu toiminto­

laskennan periaatteisiin. Mittauskohteet ja koko laskentajäijestelmä on suunniteltu siten, että kohdeyrityksen nykyisen sisäisen laskennan informaation puutteet on kor­

jattu ja että laskenta]äijestelmää voidaan käyttää myös operatiivisen toiminnan kehit­

tämisen apuvälineenä. Pyrkimyksenä ei ole suunnitella valmista sovellutusta, vaan luomaan perusta, jolle uusi laskenta] äij estelmä voidaan rakentaa.

Kaikki tässä tutkimuksessa arvioidut hyödyt uudesta laskentajäijestelmästä on arvoitu siten, että toimintolaskenta otetaan laajalti käyttöön organisaatiossa ja että se raken­

netaan sen kaltaiseksi että sen käyttö on helppoa ja suurilta osin automatisoitua, eli tiedon rekisteröinnit jäijestelmään suoritetaan samalla kun tiedot rekisteröidään yri­

tyksen operatiiviseen jäijestelmään. Tämän vuoksi tarkastelusta on rajattu pois

“kevyet toimintolaskentasovellukset”, joissa laskenta suoritetaan esimerkiksi tauluk­

kolaskentaohjelmistoilla tai muille sen kaltaisilla tietoteknisillä välineillä.

Lopuksi pyritään kehittämään malli, jonka avulla suunnitellun sisäisen laskennan jär­

jestelmän soveltuvuus kohdeyritykselle pystytään selvittämään. Soveltuvuudella tässä tarkoitetaan sitä, onko siitä saatava hyöty suurempi kuin uudesta laskentajäijestelmäs- tä aiheutuvat kustannukset. Hyödyn arviointi suoritetaan siten, että pyritään arvioi­

maan uuden jäijestelmän antamat rahamääräiset hyödyt. Tämän jälkeen oletettua ra­

hamääräistä hyötyä verrataan järjestelmän aiheuttamiin kustannuksiin. Tällä tavalla pyritään selvittämään, onko kohdeyritykselle nykyisten olosuhteiden puitteissa järke­

vää lähteä toteuttamaan työssä suunniteltua uutta laskentajäijestelmää.

2. Perusta kohdeyrityksen uudelle laskentajärjestelmälle

2.1 Uudet sisäisen laskennan menetelmät

Vastatakseen uusien tuotantotekniikoiden ja johtamisoppien haasteisiin on myös si­

säisen laskennan alalla kehitetty uusia, paremmin nykyajan vaatimuksiin soveltuvia laskentamenetelmiä. Osa menetelmistä pyrkii kokonaisvaltaiseen revoluutioon sekä ajattelutavoissa että itse laskentajäijestelmissä. Osa uusista menetelmistä taas pyrkii evoluutioon perinteistä sisäistä laskentaa uudistamalla; laajentamalla sekä muuttamal­

la osittain. Tässä luvussa esitellään lyhyesti, mitä uusia ajatuksia sisäisestä laskennasta käsitellään tällä hetkellä alan julkaisuissa.

2.1.1 JlT-laskenta ja Backflush-laskenta

JIT-tuotantotekniikan ominaisin piirre on sen vahva kysyntävetoisuus, eli tavara tuo­

tetaan vasta asiakkaan tilatessa. Useat eri tutkijat esittävät muutoksia, mitä JIT- tuotannon seurantaan pitäisi tehdä perinteisen sisäisen laskennan puitteissa. On esi­

merkiksi ehdotettu, että perinteinen standardikustannusten erolaskenta voidaan tehdä vain tehdasyksikön tasolla (Green et ai., 1991, s. 51). Lisäksi on korostettu, että kaikki työkustannukset ovat välillisiä ja täten epäsopivia kustannusten kohdistamispe- rusteena. Koska tuotannon katketessa missä kohtaa tuotantoketjua tahansa, koko tuotanto pysähtyy, ei vain kyseisen osaston toiminta (Dugdale, 1990).

Radikaalein muutos, mitä JIT-tuotannon laskentamenetelmäksi on ehdotettu on nk.

Backflush-laskenta (Foster & Homgren, 1988, s. 12-14). Backflush-laskennan peri­

aatteena on rekisteröidä ensin myynti ja sen jälkeen laskea tuotettujen tavaroiden kustannukset ja varaston arvo ilman, että erikseen seurataan keskeneräistä tuotantoa.

Tämä vähentää huomattavasti laskentavaiheita ja on täten huomattavasti edullisempi ylläpitää. Backflush-laskenta ilmentää ЛГ-tuotantoa, koska backflush-laskennassa

tehdään tapahtuman rekisteröinti vasta siinä vaiheessa kun tilaus tulee, eli samalla kun tuotanto aloitetaan. Esimerkki backflush-laskennan kulusta on esitetty liitteessä 1.

Yleinen huomio JIT-tuotantoon ehdotetuista muutoksista perinteiseen sisäiseen las­

kentaan sekä uusista laskentamenetelmistä on, että tiedon käsittely yksinkertaistuu, mutta samalla laskentainformaation määrä pienenee.

2.1.2 Strategiset sisäisen laskennan menetelmät

Viime aikoina on esitetty useita strategisia kustannuslaskentamenetelmiä, jotka laajen­

tavat perinteistä sisäisen laskennan kenttää. Strategiset sisäisen laskennan menetelmät pyrkivät ensinnäkin määrittämään tuottopotentiaalin yritysten strategisten suunnitel­

mien osalta ja toisaalta varmistamaan sekä yrityksen kilpailukyvyn että lisäarvon tuottamisen asiakkaille suhteessa sen kilpailijoihin (Shank, 1989).

Ensimmäisen luokan strategisten laskentamenetelmien uranuurtajina voidaan pitää japanilaisia, (ks. Kato, 1993) Target costingin nimellä tunnettu uusi ajattelutapa on muuttanut monien yritysten koko kustannuslaskennan ja etenkin kustannusten johta­

mistavan. Perinteisesti yritys on hinnoitellut tuotteensa siten, että omakustannusarvon päälle on asetettu voittolisä ja näin on saatu myyntihinta tuotteelle. Target costing lähtee liikkeelle ajatuksesta, että 80% tuotteen kustannuksista määrätään jo tuote- suunnitteluvaiheessa. Target costingin avulla pyritään vaikuttamaan tuotteen kustan­

nuksiin jo tuotesuunnitteluvaiheessa. Target costingin mukainen hinnanasetanta lähtee siitä, että ensiksi tuotteelle asetetaan markkinahinta. Markkinahinnasta vähennetään yrityksen voittolisä ja näin saadaan tavoitekustannukset (Target cost). Markkinahin­

nan määrittämiseksi voidaan käyttää nk. Value Engineering -menetelmää (ks. O’Guin, 1991, s. 68). Siinä markkinahinta saadaan siten, että arvioidaan kunkin tuoteominai­

suuden arvo asiakkaalle rahaksi muutettuna. Esimerkiksi tuotteen helppokäyttöisyys arvioidaan 100 mk:n arvoiseksi, tuotteen viimeistely arvioidaan 40 mk:n arvoiseksi, jne. Laskettaessa tuotteen ominaisuuksien arvot yhteen saadaan tuotteelle markkina­

hinta. Tuoteominaisuuksien arvonmäärityksessä voidaan käyttää esimerkiksi kustan-

nustaulukoita, joissa on määritelty kunkin ominaisuuden tuotantokustannukset aikai­

semmissa tuotteissa.

Toinen uusista ensimmäisen luokan strategisista sisäisen laskennan käsitteistä on tul­

lut tunnetuksi nimellä Life Cycle Costing. Ferrara (1990, 51) jakaa Life Cycle Cos­

tingin kahteen osa-alueeseen. Ensinnäkin Life Cycle Costingilla voidaan tarkoittaa tuotteesta aiheutuvia kustannuksia asiakkaalle tuotteen koko elinkaaren ajalta ostami­

sesta sen hävittämiseen. Toinen, eli Product Life Cycle Cost -käsite tarkoittaa yrityk­

selle tuotteesta aiheutuvia kustannuksia koko tuotteen elinkaarelta. Elinkaaren vaihei­

ta on kuvattu monella eri tavalla, mutta yleinen tapa jakaa elinkaari on jakaa se viiteen eri vaiheeseen: Analyysivaihe, Tuotesuunnitteluvaihe, Testausvaihe, Prosessisuunnit- teluvaihe ja Tuotantovaihe. Life Cycle Costing pyrkii laajentamaan perinteistä kus­

tannusten käsitettä. Sen avulla pyritään määrittämään tuotteen kannattavuus yrityksel­

le koko tuotteen elinkaaren ajalta tai sen avulla tarkastellaan asiakkaan saamia hyöty­

jä ja kustannuksia koko tuotteen kulutuksen elinkaaren osalta.

Riistämän ja Jyrkkiön laskentatoimen määritelmään (ks. sivu 2) tämänkaltaiset ajatte­

lutavat eivät mahdu, koska ne pyrkivät vaikuttamaan kustannuksiin jo ennen kuin ne syntyvät, eikä rekisteröimään kustannuksia siinä vaiheessa kun ne syntyvät.

Perusperiaatteena toiselle strategisen sisäisen laskennan menetelmän pääluokalle on pyrkimys varmistaa, että yrityksen tuottama lisäarvo asiakkaalle on suurempi, kuin sen kilpailijoiden. Tämän alan uranuurtajina ovat toimineet Shank ja Govindarajan.

He kutsuvat omaa menetelmäänsä strategiseksi kustannusten hallinnaksi (Strategic Cost Management). Sen perusideana on Porterin (Porter, 1985, s. 36) arvoketjun käyttäminen strategisessa kustannuslaskennassa siten, että ensiksi määritetään toimi­

alan arvoketju sekä siihen liittyvät asiakkaalle lisäarvoa tuottavat toiminnot. Seuraa- vaksi jaetaan kustannukset ja varat kullekin arvoa tuottavalle toiminnolle ja määrite­

tään asiakkaalle arvoa tuottavien toimintojen kustannusten ominaisuudet, jolloin saa­

daan määritetyksi myös arvoketjun kokonaiskustannukset ja sen käyttämät resurssit.

Lopuksi pyritään saavuttamaan pysyvä kilpailuetu joko alentamalla yrityksen toimin­

tojen kustannuksia tai muotoilemalla arvoketjua uudelleen siten että yrityksen toimin­

toihin liittyvä ydinosaaminen korostuu ja näin aikaansaamaan lisäarvoa, jota kilpaile­

vat yritykset eivät voi kopioida. Shank ja Govindarajan käyttävät lähinnä case- metodia ja siksi heidän ideansa ymmärtämiseksi on hyvä tutustua heidän tutkimiinsa case-tapauksiin. (ks. Shank & Govindarajan, 1989)

2.2 Toimintolaskennan lähtökohta

Lähtökohtana toimintolaskennan kehittämisessä oli laskea tuotekustannukset tar­

kemmin kuin mihin perinteisellä tuotekustannusten laskennalla pystytään. Etenkin anglosaksisissa maissa on perinteisesti käytetty täyskatteellista tuotekustannusten las­

kentaa, eli siinä on myös valmistuksen kiinteät kustannukset huomioitu tuotekustan­

nusten laskemisessa. Valmistuksen kiinteät kustannukset on allokoitu tuotteille käyt­

täen allokointiperustana lähinnä tuotteen välittömien työtuntien määrää. (Drury 1989, s. 60)

Viime vuosien tuotantoteknologian kehittymisen johdosta on valmistuksen välillisten kustannusten suhde kasvanut huomattavasti suhteessa tuotteesta aiheutuviin välit­

tömiin kustannuksiin. Druryn mukaan joissakin tutkimuksissa on huomattu tuotteen välittömien työkustannusten olevan enää alle 10% tuotteen kokonaiskustannuksista.

(Drury 1989, s. 60) Suomessa tehdyn tutkimuksen perusteella ei ole huomattavissa niin radikaalia välittömän työn osuuden vähenemistä tuotteen kokonaiskustannuksis­

sa, kuin vastaavissa Anglosaksisissa maissa tehtyjen tutkimusten tulokset antavat olettaa. Lukan ja Granlundin (1994, s. 155) tutkimuksessa välittömän työn osuudeksi saatiin keskimäärin 19% tuotteen kokonaiskustannuksista.

Tuotekustannusten koostumuksessa on joka tapauksessa tapahtunut muutos, siten että välillisten tuotekustannusten osuus on kasvanut. Tämä lähtökohta mielessään Robin Cooper ja Robert S. Kaplan kehittivät laskentajäijestelmän, joka nykyään tun­

netaan toimintolaskentana (Activity-based Costing). Heidän ensimmäiset toimintolas­

kentaa koskevat artikkelinsa julkaistiin vuonna 1987 ja vuonna 1991 he julkaisivat

kiijan The Design of Cost Management Systems, joka koostuu kustannuslaskentajär­

jestelmiä ja etenkin toimintolaskentaa koskevista artikkeleista ja case-tutkimuksista.

Cooperin ja Kaplanin esittämän toimintolaskennan periaatteena on käyttää aiheutta- misperiaatetta mahdollisimman pitkälle. Toimintolaskennassa suurin osa yrityksen kustannuksista katsotaan muuttuviksi, joko lyhyellä tai pitkällä aikavälillä. Muuttuvi­

en kustannusten lisäksi on olemassa tarkasteluvälillä täysin kiinteitä kustannuksia.

Perinteisen kustannuslaskennan muuttuvat kustannukset ovat toimintolaskennan ly­

hyellä aikavälillä muuttuvat kustannukset ja perinteisen kustannuslaskennan kiinteät kustannukset ovat toimintolaskennan kiinteät ja pitkällä aikavälillä muuttuvat kustan­

nukset. Perinteisessä anglosaksisissa maissa käytettävässä kustannuslaskennassa vain muuttuvat kustannukset kohdistetaan tuotteille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti ja kiinteät kustannukset allokoidaan käyttäen tiettyä tuotannon volyymiin perustuvaa allokointiperustaa. Toimintolaskennan periaatteiden mukaisesti lyhyellä aikavälillä muuttuvat kustannukset kohdistetaan tuotteille aiheuttamisperiaatteella käyttäen tuotannon volyymia kohdistustekijänä. Pitkällä aikavälillä muuttuvat kustannukset kohdistetaan tuotteille aiheuttamisperiaatteella käyttäen kohdistustekijänä toimintojen volyymiin perustuvia kohdistustekijöitä. Aluksi myös kiinteät kustannukset allokoitiin tuotteille. Nykyisen käsityksen mukaan kiinteitä kustannuksia ei kuitenkaan jaeta tuotteille (Malmi, 1994 s. 26-31)

Malmi (1991, s. 42-44) väittää, että tuotekustannusten laskentaa varten suunniteltu suomalaisen lisäyslaskentamenetelmän kustannuspaikan määritelmä ei eroa Cooperin ja Kaplanin toimintojen määrittelystä muulla tavalla, kuin että suomalaisessa lisäyslas-

kennassa käytetään pääkustannuspaikkojen lisäksi myös apukustannuspaikkoja. Li­

säksi Suomessa apukustannuspaikkojen kustannukset on kohdistettu tuotteille mo­

nasti useiden allokointiperusteiden avulla. Esimerkki Suomessa käytetyistä allokointi- perusteista löytyy Riistämän ja Jyrkkiön kiijasta (1991, s. 187). Eli kun anglosaksisis­

sa maissa on perinteisesti käytetty yksiportaista yleiskustannusten allokointimenetel- mää, on Suomessa ja muualla Mannereuroopassa käytetty kaksi- ja useampiportaisia allokointimenetelmiä.

Voidaankin sanoa, että yksittäistuotannossa ei suomalaisen lisäyslaskennan tuotekoh­

tainen yksikkökustannus eroa toimintolaskennalla saadusta tuotekustannusten mää­

rästä. Jos organisaatio valmistaa tuotteita erä- tai sarjatuotantona, on toimintolasken­

nan ja lisäyslaskennan antamat tuotekustannukset kuitenkin erisuuruiset. Tämä ero johtuu siitä, että toimintolaskennassa kustannukset kohdistetaan aina aiheuttamisperi- aatteella kustannusten hierarkiaa (ks. luku 2.4.1) käyttäen, kun taas lisäyslaskennassa käytetään yleiskustannusten allokointia, vaikka useampiakin allokointiperusteita käyttäen. Suomalainen lisäyslaskenta ei esimerkiksi huomioi tuote-erän asetuskustan- nuksia aiheuttamisperiaatteen mukaan, vaan allokoi ne tuotteille tuotannon volyymin mukaisesti. Toki tuotteen aiheuttamat kustannukset saadaan tarkemmin suomalaisen kustannuslaskentakäytännön mukaan laskettuna, kuin perinteisen anglosaksisen las- kentakäytännön mukaan.

Malmi (1991, s. 43) ehdottaa lisäksi, että toimintolaskennassa voitaisiin käyttää erik­

seen suomalaisen mallin mukaisesti palvelutoimintoja, kuten tuotantokoneiden huol­

topalvelut. Nämä palvelutoiminnot kohdistetaan muille toiminnoille ja sitä kautta tuotteille. Myös Lumijärvi (et ai. 1995, s. 73) esittävät samankaltaisia ajatuksia tuki­

toimintojen allokoinnista ydintoiminnoille. Tällöin erottaudutaan kuitenkin aiheutta­

misperiaatteen noudattamisesta ja samalla laskentajärjestelmän antamat impulssit po­

tentiaalisiin kustannussäästöihin eivät toteudu edes resurssikulutuksen ollessa kustan­

nuskäsitteenä. Lumijärvi käytti esimerkkiä laskutussovellutuksen ylläpidon kustan­

nuksista. Nämä pitäisi hänen mielestään kohdistaa laskutus-toiminnolle. Laskutusso­

velluksen ylläpito on kuitenkin kiinteä kulu, joka ei muutu laskutus-toiminnon käytön määrän muuttuessa. Toinen tapa olisi kohdistaa tämänkaltaisten tukitoimintojen kus­

tannukset oikealle hierarkiatasolle.

Toimintolaskenta on laajentunut kattamaan alun tuotekohtaisten kustannusten selvit­

tämisestä myös muihin laskentakohteisiin. Jo Cooperin ja Kaplanin teoksessa oli huomattavissa hyväksikäytön laajentaminen koskemaan myös esimerkiksi organisaa­

tion toiminnan ohjausta (luku 6) sekä toimintolaskentaa palveluorganisaatioissa (luku 7). Myös muut tutkijat ovat esittäneet toimintolaskennan soveltamismahdollisuuksia perinteisen tuotekustannuslaskennan ulkopuolelta. Vehmasen (1994, s. 331) mielestä

toimintolaskenta sopii hyvin esimerkiksi asiakkaiden kannattavuuden laskemiseen.

Lisäksi Vehmanen tuo esille toimintolaskennan soveltuvuuden tutkimus- ja kehitys- kustannusten kohdistamiseen tuotteille elinkaarikustannuslaskennan periaatteiden mukaisesti. Lewis’in (1991, s. 33) mukaan markkinointi- ja jakelukustannusten las­

keminen ja analysointi toimintoperiaatteella tuottaa jopa suuremmat säästöt kuin jos toimintolaskentaprojekti tehdään tuotekohtaisesti.

Uusimmat toimintolaskentaa koskevat kehitysnäkymät liittyvät toimintojohtamiseen (Activity-Based Management). Tumeyn (1992, s. 20-21) mukaan toiminto)ohtamisen tavoitteena on kaksi asiaa: kasvattaa asiakkaan saamaa arvoa ja kasvattaa yrityksen voittoa toimittamalla asiakkaille tätä arvonlisää. Wiersema (1995, s. xviii) antaa seit­

semäntoista tapaa, jolla toiminto)ohtaminen auttaa yrityksen johtamista:

1. Toimintojohtamisen avulla pystytään tunnistamaan todelliset tuloksentekijät tuo- temixissä

2. Toiminto)ohtaminen antaa tuloslaskelmille paremman ennustettavuuden 3. Toiminto)ohtaminen helpottaa etsimään kustannusleikkausten kohteita

4. Toimintojohtamisen avulla pystytään ennustamaan insourcingin ja outsourcingin tulosvaikutukset

5. Toiminto) ohtaminen on polku kustannusten hallintaan

6. Toiminto)ohtaminen tunnistaa tuotteiden ja palvelujen todelliset kustannukset 7. Toimintojohtaminen auttaa ymmärtämään, kuinka organisaatio kuluttaa tuotan­

nontekijöitä

8. Toimintojohtaminen nopeuttaa mitä-jos -tarkastelua

9. Toimintojohtamisen kustannuskalkyylejä voidaan käyttää operatiivisessä johtami­

sessa

10. Toiminto)ohtaminen auttaa vaihtoehtojen vertailussa eri päätöksentekotilanteissa 11. Toiminto)ohtaminen parantaa tarkkuutta tarjouslaskennassa, ennustamisessa sekä

hinnanasetannassa

12. Toimintojohtamisen avulla pystytään räätälöimään raportointi juuri tarpeiden mu­

kaiseksi

13. Toimintojohtamisen avulla pystytään toteuttamaan hyvä työntekijöiden kannustus- järjestelmä

14. Toimintojohtamisen käyttöönotto luo organisaatioon kustannustietouden ympäris­

tön

15. Toimintojohtaminen luo näköalan asiakkaisiin sekä markkinoihin kaiken organi­

saation toiminnan osalta

16. Toimintojohtaminen auttaa kapasiteetin hallinnassa

17. Toimintojohtaminen auttaa välttämään perinteisten kustannuslaskentajäijestelmien sudenkuopat

Vaikka edelläolevassa luettelossa on paljon yleistyksiä ja mainoslauseita, on siitä kuitenkin eroteetavissa toimintojohtamisen perusasiat: resurssien käyttö, tieto kus­

tannuksista ja niiden käyttäytymisestä sekä toimintojohtamisen prosessiluonne ja sen hyväksikäyttö operatiivisessa johtamisessa.

2.3 Toimintojen keskeiset käsitteet ja määritelmät

Suomenkielisessä toimintolaskentakiijallisuudessa on käännetty toimintolaskennan englanninkielisiä termejä osittain eri tavoin eri teoksissa. Tämän luvun tarkoituksena on yhdenmukaistaa tutkimuksessa käytetty käsitteistö ja esittää niiden englanninkieli­

set vastineet. Lisäksi tässä luvussa pyritään määrittämään tietyt keskeiset toimintolas­

kennassa käytettävät termit. Tämä luku perustuu pitkälti Brimsonin esittämään toi­

mintojen hierarkiaan (Brimson, 1992, s. 76-90) sekä Hannuksen esittämään toiminta­

prosessien mallintamisen perusperiaatteisiin (Hannus, 1994, s. 47-50).

Työtehtävä (task) on niiden suoritusten yhdistelmä, josta toiminto koostuu. Tietty toiminto voidaan suorittaa usealla eri tavalla. Esimerkiksi suorituksen kiijaus voidaan tehdä joko manuaalisesta tai koneellisesti. Tällöin myös työtehtävien saija on erilai­

nen, vaikka toiminto onkin sama.

Toimintojen (activity) avulla muutetaan yrityksen panokset tuotokseksi. Toiminto ei muutu, vaikka työtehtävien suoritussaija tai -tapa muuttuisikin tai organisaatiossa tapahtuisi organisaatiomuutos, koska toiminnot ovat juuri niitä suorituksia joita or-

ganisaatio tekee. Toimintoja ovat esimerkiksi tilauksen vastaanotto, laskutus, lähetet­

tävän tavaran pakkaus, suorituksen kirjaus, jne.

Toimintoja voidaan tarkastella myös kuvaamalla ne osana toimintatoimintaprosessia.

Kuvassa 1 on esimerkki toiminnosta toimintaprosessin osana:

Liipasin (trigger) on tapahtuma, joka laukaisee toiminnan tekemisen. Liipasin voi olla joko aikaan sidottu, jolloin se aiheuttaa toiminnon suorituksen tietyssä ajankohdassa

tai se voi olla jokin ulkopuolinen tekijä, joka tapahtuessaan laukaisee toiminnon suo­

rittamisen. Liipasimen lisäksi toiminto tarvitsee myös muita panoksia (input), jotta se voi suorittaa tehtävänsä. Panokset voivat olla tietopohjaisia tai materiapohjaisia.

Panokset aiheuttavat ja mahdollistavat toiminnon suorittamisen. Toiminnon suorit­

tamista ohjaavat säännöt. Toiminnon työtehtävät tulevat suoritetuiksi resurssien avulla. Resurssit ovat yrityksen tuotannontekijöitä.

Toiminnon suorittamisesta syntyy tuotos (Output). Tuotos on toiminnon tulos, mutta ei lopullinen tavoite. Toiminnon myynti tuotos on esimerkiksi pesukoneen myynti, mutta sen lopullinen tavoite on voiton tuottaminen. Toiminnon suorittaminen saattaa

myös aiheuttaa sivutuotoksen. Toisen toiminnon tuotos voi toimia toisen toiminnon liipasimena tai muuna panoksena. Esimerkiksi pesukoneen myynti toimii liipasimena laskutustoiminnolle. Tietyn toiminnon kokonaiskustannus saadaan laskettaessa yhteen sen kuluttamat resurssit ja panokset. Kun toiminnon suoritustiheys kasvaa, myös sen resurssikulutus kasvaa. Eli kuten Brimson sen sanoo: ”toiminnon kustannusten käyt­

täytymismalli kuvaa resurssien vaihtelua toimintojen tapahtumatiheyden muutosten funktiona.”

Kustannusten aiheuttajat tai kustannusajurit (cost drivers) ovat tekijöitä, jotka ai­

heuttavat kustannuksia tai vaikuttavat niihin. Toiminnon panokset ja resurssit ovat siten kustannusten aiheuttajia. Myös termiä kohdistustekijä on käytetty toimintolas- kentakiijallisuudessa. Tumey (1992b s. 55) erotti kustannusten aiheuttajat kohdistus- tekijöistä. Hänen mielestään kustannusten aiheuttajia kuvaa parhaiten termi “cost dri­

ver” ja kohdistustekijät ovat joko resurssiajureita (resource driver) tai toimintoaju- reita (activity driver).

Toimintojen suorituksia voidaan tarkkailla suoritusmittareiden avulla. Suoritusmit- tarit kuvaavat toiminnon tuotosta. Suoritusmittareita ovat tuotosmittarit, jotka ku­

vaavat tuotoksen lukumäärää, laatua, tms tekijää. Tehokkuutta kuvataan tehok­

kuusmittareilla. Tehokkuusmittarin peruskaava on tuotos jaettuna panoksella ja re- surssikäytöllä.

Tapahtumien kuvaajina toimivat toimitteet (transaction). Toimitteet ovat fyysisiä tai elektronisia dokumentteja, jotka siirtävät tietoa toiminnon osista ja toiminnoista toi­

siin osiin tai toimintoihin. Dokumentti on toimitteen tosite. Esimerkiksi saapumisil­

moitus on toimite.

• Liiketoimintaprosessit (business process) ovat loogisesti toisiinsa liittyviä toimin­

toja, joiden avulla pyritään saavuttamaan ennalta määrätyt tavoitteet. Toimintapro­

sesseja voidaan kuvata kolmella tasolla: ydinprosessit, prosessit ja aliprosessit.

Hannus (1994, s. 48) kuvaa yritykselle seuraavat ydinprosessit:

Liiketoiminnan ydinprosessit:

• Uusien tuotteiden kehittäminen

• Tilaus/toimitus

• Hankinta j a varastointi

• Asiakaskannan hallinta

• Asiakaspalvelu

Liiketoimintaa tukevat ydinprosessit:

• Henkilöstön ja osaamisen kehittäminen

• Suorituskyvyn seuranta

• Liiketoiminnan toimintaedellytysten ylläpitäminen

Toimintolaskentakiijallisuudessa esiintyvä termi toimintokeskus (activity center) on tiettyjen toimintojen prosessimuotoinen rakenteellinen yksikkö. Prosessihierarkian tasolla se on joko prosessien tai aliprosessien tasolla.

Lisäksi toimintolaskentakiijallisuudessa esiintyi termi kustannuspooli (cost-pool).

Uusi-Rauvan (1994, s. 42) mukaan tällä tarkoitetaan kaikkia tiettyyn toimintoon liit­

tyviä kustannuksia. Se on siis tietyn toiminnon tietyn ajanjakson kokonaiskustannus.

Toimintakokonaisuus (function) on tiettyjen saman kaltaisten toimintojen rypäs.

Brimsonin mukaan perinteisessä teollisuusyrityksessä on viisi eri toimintokokonai- suutta: markkinointi ja myynti, valmistus, laadunvalvonta, talous sekä hallinto. Suo­

malaisen tilinpäätöskäytännön mukainen tuloslaskelma on myös mahdollista tehdä toimintokokonaisuuskohtaisesti. Tällöin erotellaan seuraavat toimintokokonaisuudet:

hankinta ja valmistus, myynti ja markkinointi sekä hallinto. (Kirjanpitoasetus, 1992)

2.4 Kustannuslaskenta toimintoperiaatteella

\

2.4.1 Perusperiaate ja määritelmät

Toimintolaskennan perusajattelumallina on siis ajatus, että yrityksellä on resursseja, joita yrityksen toiminnot käyttävät. Toiminnot suorittavat tehtäviään tuotosten ai­

kaansaamiseksi. Toimintojen tuotokset tehdään tietyn tarpeen tyydyttämiseksi. Täten toimintojen tuotosten kustannukset voidaan kohdistaa laskentakohteille sen mukaan, minkä laskentakohteen tarpeita tyydytetään.

Toimintolaskentamalli voidaan siis kuvata kaksivaiheisena kohdistamismallina. Tämä malli esitetään kuvassa kaksi:

Resurssit

1. tason ajurit

Toiminnot

2. tason ajurit

Laskentakohde

Toiminto 1 Toiminto 2 Toiminto 3 Kustannukset

Tuote. Palvelu. Projekti, Asiakas. Alue, jne

Kuva 2: Toimintolaskentamalli (Lumijärvi et ai. 1995. s. 53^

Kuten kuviosta voidaan huomata, kustannusten kohdistus toimintolaskentaperiaatteel- la tehdään kaksivaiheisesta Ensiksi kohdistetaan organisaation yleiskustannukset toiminnoille käyttäen kohdistamisperustana ensimmäisen tason kustannusajureita.

Nämä resurssiajurit kuvaavat kuinka paljon kukin toiminto käyttää yhteisiä resursseja.

Toiminnon resurssikulutus on yhtä kuin toiminnon kustannukset. Toisessa vaiheessa toimintojen kustannukset kohdistetaan laskentakohteille käyttäen kohdistamisperus- tana toisen tason ajureita. Nämä toimintoajurit kuvaavat, kuinka paljon toiminnon tuotoksista käytetään kyseisen laskentakohteen hyväksi. Laskentakohteen kustannuk­

set ovat siis sen tarpeiden tyydyttämiseksi suoritetut toimintojen tuotosten kustan­

nukset.

Toimintoajurien kohdistustekijänä käytetään lyhyellä aikavälillä muuttuvien kustan­

nusten osalta tuotannon volyymin mukaan muuttuvia kohdistustekijöitä. Pitkällä ai­

kavälillä muuttuvat kustannukset kohdistetaan tuotteille aiheuttamisperiaatteella

Laskentakohteet voi jokainen organisaatio määritellä omien mielihalujensa mukaan.

Nämä voivat sisältää esimerkiksi asiakasryhmiä tai yksittäisiä asiakkaita, markkina- alueita tai vaikkapa organisaation osastoja.

t

Tärkeää toimintolaskennan antamien tietojen hyväksikäytössä on ymmärtää siinä käytettävä kustannuskäsite. Toimintolaskennassa kustannus on sama kuin resurssin käyttö. Täten esimerkiksi käyttämättömän kapasiteetin kustannusta ei toimintolas­

kennan kustannuskäsitteen mukaan katsota kustannukseksi, vaan se pitää raportoida erikseen. Tämä näkökanta on kaukana suomalaisesta meno-tulon-kohdalle -

periaatteesta, joka perustuu rahaprosessin kuvaukseen. Toimintolaskennan avulla löydetty potentiaalinen kustannussäästö ei siis toteudu tuloslaskelman kulujen pie­

nenemisenä, vaikka toiminnon resurssikulutuksen määrää saataisiinkin vähennetyksi, ilman että myös ylimääräisestä kapasiteetista päästään eroon. (Vehmanen, 1994, s.

330-331)

Toimintolaskennassa pyritään kohdistamaan kustannukset aina aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Tästä johtuen toimintolaskennan laskentakohteet esitetään hierarkkisesti.

Ihanne olisi, että kaikki kustannukset pystyttäisiin jakamaan pienimpään haluttuun

laskentakohteeseen, käytännössä on kuitenkin tyydyttävä siihen, että vain osa kustan­

nuksista voidaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti kohdistaa hierarkian alimpaan osaan kuuluvaan kohteeseen, toiset taas ainoastaan ylimmälle tasolle. Koska toiminto­

laskenta oli alunperin tuotekustannusten laskemista, on laskentakohteiden hierarkia­

kin rakentunut valmistusyrityksen tuotekohtaisten kustannusten ympärille. Tuotelas- kennan osalta hierarkiatasot rakentuvat seuraavasti: alimmainen hierarkiataso on tuoteyksikkötaso, seuraavaksi alimmainen taso on tuote-erä, sitten tulee tuotetaso ja lopuksi tehdastaso. Mikään ei kuitenkaan estä rakentamasta hierarkiaa myös muiden kustannuslajien, kuin vain tuotekohtaisten kustannusten osalta.

Tumey (1992c, s. 82-83, 88-93) esittää laajennuksen perinteiseen toimintolaskenta- malliin. Tumeyn mallissa toimintolaskenta esitetään kahtena ulottuvuutena: Vertikaa­

linen ulottuvuus, joka keskittyy kustannusten kohdistamiseen sekä horisontaalinen ulottuvuus, jonka avulla tarkkaillaan liiketoimintaprosessia; mikä työn aiheuttaa ja miten hyvin se suoritetaan. Tumeyn malli on kuvassa kolme:

Kustannusten kohdistaminen

Prosessi

Resurssit

Kustannusten

Aiheuttajat

Toiminnot

Suoritus-

mittarit

Laskentakohteet

Kuva 3: Kaksiulotteinen toimintolaskentamalli (Tumey, 1992c, s. 83)

Mallin mukaisesti laskentakohde synnyttää tarpeen toiminnoille. Toiminnot tarvitse­

vat resursseja suoriutuakseen tehtävistään. Kustannukset taas kulkevat päinvastaiseen suuntaan: resurssien kustannukset kohdistetaan toiminnoille ja kohdistetaan aiheut- tamisperiaatteella laskentakohteille. Voidaan sanoa, että vertikaalisessa mallissa kul­

kee rahamääräinen, kustannustietovirta.

Horisontaalinen ulottuvuus taas kuvaa ei-rahamääräisen informaation kulkua proses­

sissa. Kustannusten aiheuttajat kertovat miksi toiminto suoritetaan ja kuinka paljon toimenpiteitä työn suorittaminen vaatii. Suoritemittarit kertovat kuinka hyvin toimin­

to suoriutuu tehtävistään. Toisen toiminnon suorituksista aiheutuu osa seuraavan toiminnon kustannuksista. Tämä yhteys liittää toimintolaskennan japanilaiseen Kai- zen-ajatteluun: parannukset prosessien osien suorituksissa antavat enenevässä määrin uusia mahdollisuuksia kustannusten alentamiseen. (Vehmanen, 1994, s. 334)

Malliaan Tumey kutsuu toimintojohtamiseksi. Sen avulla pyritään saavuttamaan kaksi tavoitetta. Ensinnäkin toimintojohtamisen avulla pyritään lisäämään asiakkaan saamaa nettohyötyä yrityksen tuotteista ja palveluista. Toiseksi nettohyödyn tuottaminen asi­

akkaalle pyritään tekemään kannattavasti. Tumeyn mukaan (1992c, s. 138) nämä ta­

voitteet voidaan saavuttaa keskittymällä toimintojen johtamiseen. Asiakkaan kokema nettohyöty juontuu hänen kokemuksistaan yrityksen ja sen tuotteiden tai palvelujen tiettyjä attribuutteja kohtaan. Tällöin on myös yrityksen informaatiojäijestelmän pys­

tyttävä tuottamaan tietoa juuri niistä attribuuteista. Jos esimerkiksi tuotteen toimitus­

ten nopeus on ensiarvoisen tärkeää asiakkaalle, on myös informaatiojäijestelmän pystyttävä tuottamaan tietoa toimitusnopeudesta. Myös toimitusnopeuden aiheutta­

mat kustannusvaikutukset on pystyttävä laskemaan. Jos esimerkiksi tuotantoaikataulu on viivästynyt ja sen vuoksi osa toimituksista joudutaan lähettämään 24h palvelulla, on tästä aiheutuneet kustannukset pystyttävä kohdistamaan tuotantoaikataulun viiväs­

tymisen aiheuttajalle. Toimintolaskenta siis tuottaa tietoa, jota toimintojohtaminen käyttää yrityksen toiminnan kehittämiseen.

2.4.2 Toimintokohtaisten kustannusten määrittäminen

Brimson (1991, s. 174-213) kuvaa toimintokohtaisten kustannusten määrittämistä askelmallisena prosessina. Seuraavissa luvuissa esitellään Brimsonin mallin askeleet nykyaikaiseen toimintolaskentamalliin sovellettuna.

Ensimmäisenä on valittava kustannusperusta. Kustannusperustan valintaan liittyy kustannustyypin (esim. toteutuneet tai budjetoidut kustannukset), aikaulottuvuuden ja tuotteen elinkaarikustannusten huomioonottamisen valinta. Kustannustyypin valinta liittyy lähinnä toiminta-asteeseen, millä pitkällä aikavälillä muuttuvat kustannukset jaetaan toiminnoille. Kustannustyypeistä Lumijärvi (1995, s. 67) ehdottaa käytettä­

väksi toteutuneita kustannuksia ja jos yrityksen toiminta on suuresti muuttunut edelli­

sestä toteutuneesta jaksosta, niin silloin pitäisi käyttää budjetoituja kustannuksia.

Brimson (1991, s. 178) taas ehdottaa käytettäväksi standardi- (normaalitoiminta- aste), budjetoituja (keskimääräinen toiminta-aste) tai suunniteltuja kustannuksia.

Suunnitelluilla kustannuksilla Brimson tarkoittaa toiminta-astetta, joka päivitetään useasti laskentaperiodin kuluessa toisin kuin budjetoidut ja standardikustannukset, jotka asetetaan ainoastaan kerran suunnitteluperiodin alussa. Cooper ja Kaplan (1991,

s. 165-168) ehdottavat parhaimmaksi kustannustyypiksi kustannusta, joka on keski­

määräinen kustannus kun toimitaan käytännöllisen kapasiteetin tasolla. Tällöin ylijää- mäkapasiteetin kustannukset raportoidaan erikseen. Viimeinen kustannustyyppi on teoreettisesti paras päätöksenteon kannalta, mutta käytännössä sen toteuttaminen joi­

denkin kustannuslajien osalta on varmasti vaikeaa, (esim. henkilökustannukset).

Kustannusperustan aikaulottuvuudeksi on syytä valita vähintään vuosi ja sitäkin on päivitettävä jatkuvasti organisaation toiminnan muuttuessa jatkuvasti yritysympäris­

tön muuttuessa (Brimson, 1991, s. 179). Tuotteiden elinkaaren kustannukset voidaan ottaa mukaan toimintolaskentatarkasteluun. Tällöin esimerkiksi ennen tuotteen myynnin aloittamista syntyneet kustannukset aktivoidaan ja poistetaan tuotteen elin­

kaaren aikana tuotteen kustannuksina aiheuttamisperiaatteeseen soveltuvalla kustan- nushierarkian tasolla.

Brimson ei jostakin syystä ole ottanut askelmallansa mukaan ollenkaan toimintojen määrittämistä. Toimintoanalyysin tekeminen on kuitenkin merkittävä osa toimintolas­

kennan käyttöönotossa. Lumijärvi (1995, s. 34) ehdottaa, että toiminnot pitäisi kuva­

ta toimintoketjujen eli liiketoimintaprosessien osana.

Seuraava askel toimintokohtaisten kustannusten määrittämisessä on kohdistaa tuo­

tannontekijöiden kustannukset aiheuttamisperiaatteella toiminnoille. Tähän voidaan käyttää kahta eri tapaa (Lumijärvi, 1995, s. 66-67):

1. Jotkut toiminnon kustannuksista voidaan kiijata toiminnoille suoraan. Esimerkki mahdollisuudesta kiijata kustannus suoraan toiminnolle on huoltoliikkeen tekemän huoltotyön lasku suoraan huollon toiminnolle.

2. Muut yleiskustannukset kohdistetaan aiheuttamisperiaatteella kustannuslaj eilta tai kustannusryhmiltä (cost pools) toiminnoille käyttäen soveltuvaa resurssiajuria kohdistamisen perustana. Yhteen kustannusryhmään kuuluvat ne kustannukset, jotka käyttäytyvät samalla tavoin toiminnon volyymin vaihdellessa. Joissakin tapa­

uksissa pitää aiheuttamisperusteinen resurssikulutus selvittää erillisanalyyseillä.

Esimerkiksi henkilösidonnaiset kustannukset pitää käsitellä tällä tavoin.

Kun yleiskustannukset on kohdistettu toiminnoille, pitäisi toimintojen yhteenlaskettu­

jen kustannusten olla yhtä paljon, kuin kustannuslaj ¿kohtaisen kustannusraportin kustannukset.

Kun toimintokohtaiset kustannukset on selvitetty, pitää toiminnoille asettaa suori- tusmittarit. Suoritusmittareiden avulla tarkkaillaan toimintojen tehokkuutta ja tuotta­

vuutta. Toimintolaskentajäijestelmän avulla myös ei-rahamääräisten mittayksikköjen, kuten laadun, seuranta on mahdollista.

Seuraavaksi valitaan toiminnoille toimintoajurin mittayksikkö. Mittayksikön valinnalla pyritään siihen että, kun toiminnon volyymi ja sitä myötä sen aiheuttama resurssikulu­

tus muuttuu, niin myös mittayksikön määrä muuttuu samassa suhteessa kustannusten kanssa. Valittaessa mittayksikköä, on myös huomioitava mittayksiköiden homogeeni­

syys. Jos yhden toiminnon mittayksikön yksikkökustannus vaihtelee alle 20%, on se

hyvä mittari toiminnolle (Brimson, 1991, s.207). Mittayksikön valinnassa pitää myös huomioida olennaisuuden periaate. Jos toiminnon kustannusten merkitys laskentakoh- teen kokonaiskustannuksissa on pieni, on myös perusteltua käyttää sijaismittayksik- köä, vaikka sen antama tulos ei olisikaan yhtä tarkka kuin parhaan, mutta vaikeasti kerättävän mittayksikön tulos.

Lopuksi määritetään toimintokohtaiset kustannukset ja toiminnon yksikkökustannus.

Toiminnon kokonaiskustannus on toiminnon käyttämä resurssikulutus. Toiminnon yksikkökustannus saadaan, kun toiminnon kokonaiskustannus jaetaan toiminnon mittayksiköllä.

2.4.3 Toiminnon kustannusten kohdistaminen laskentakohteille

Perinteisesti toimintolaskentaa on sovellettu tuotekohtaisten kustannusten laskennas­

sa. Nykyään tuotelaskennan rinnalle tullut myös muita laskentakohteita, kuten asiak­

kaat, markkina-alueet, projektit, jne. Toimintojen kustannukset kohdistetaan aiheut- tamisperiaatteella sille hierarkian tasolle, mille ne voidaan kohdentaa aiheuttamisperi- aatteella. Tällöin esimerkiksi yleishallinnon kustannuksia ei tule kohdistaa tuotteille eikä asiakkaille, vaan on vain pyrittävä pitämään yleishallinnon tehokkuus mahdolli­

simman korkeana. Yleishallinnon kustannukset on peitettävä myynnistä saatavalla katteella, joten katetavoite asetetaan yleishallinnon kulutason mukaisesti aivan kuten katetuottolaskennassakin. Erona katetuottolaskentaan on lähinnä se, että katetuotto- laskennassa kaikille laskentakohteille lasketaan vain niiden muuttuvat kustannukset, kun taas toimintolaskennassa kohdistetaan kaikki tietyn laskentakohteen aiheuttamat kustannukset. Tällöin myös katetuottotavoite jää pienemmäksi, ristiinsubventointia ei esiinny, koska laskentakohteille kohdistetaan niiden aiheuttamat kustannukset ja täten katetuottolaskennan ongelmat eivät realisoidu.

Laskentakohteet, jotka synnyttävät yritykselle tuottoja, voidaan jakaa kahteen eri osaan: tuotepohjaisiin ja markkinapohjaisiin. Tuotepohjaiset kustannukset ovat tuot­

teen hankinnasta ja valmistuksesta syntyneet kustannukset aina tavaran valmistevaras-

toimiin saakka. Tuotepohjaiset laskentakohteet ovat myytäviin tuotteisiin perustuvia eri hierarkian tasoille olevia kohteita, joille rekisteröidään kulu aiheuttamisperiaatteel- la toiminnoilta käyttäen toiminnon yksikkökustannusta ja toiminnon käyttöä kuvaavaa toimintoajurin määrää laskentakohteen kustannuksia määritettäessä. Markkinoihin perustuvat kustannukset ovat tuotteen myymisestä asiakkaalle aiheutuvat kustannuk­

set. Tähän kuuluvat esimerkiksi myyntirahdit, mainonta, myyntikäyntien kustannuk­

set, jne. Tällöin markkinapohjaisten laskentakohteiden kate on markkinapohjaiselle laskentakohteelle myytyjen tuotteiden kate vähennettynä markkinapohjaisen laskenta- kohteen toimintokustannuksilla. Tällöin kokonaiskate on markkinapohjainen koko- naiskate vähennettynä tuotteille ja markkinoille kohdistamattomien toimintojen kus­

tannuksilla. (Lumijärvi & ai. 1995, s. 81-85)

2.5 Toimintolaskennan kustannusten ominaisuudet ja hyväksikäyttö

Toimintolaskennan avulla päästään selkeämmin kiinni niihin tekijöihin, jotka aiheutta­

vat kustannuksia. Vain niihin kustannuksiin, joiden aiheuttaja tiedetään, voidaan vai­

kuttaa. Toimintoperusteista kustannustietoutta voidaan käyttää hyväksi esimerkiksi seuraavissa analysointitilanteissa: (Lumijärvi et ai., 1995, s. 89)

• Laskentakohteen kustannuslukujen tulkinta. Toimintolaskenta paljastaa, mitkä ovat laskentakohteen kustannusten todelliset aiheuttajat. Tällöin voidaan analysoi­

da, tuovatko kaikki toiminnot, jotka aiheuttavat laskentakohteelle kustannuksia myös lisäarvoa asiakkaalle. Samoin tehdäänkö toiminto tehokkaasti; oikeassa pai­

kassa, oikealla tavalla, jne. Lisäksi tähän kohtaan voidaan yhdistää elinkaarikus- tannuslaskenta; mitkä ovat tuotteesta aiheutuvat kustannukset koko sen elinkaaren ajalta.

• Koska toimintolaskennassa käytetään kustannuskäsitteenä resurssikulutusta, voi­

daan sen avulla määrittää myös käyttämättömän kapasiteetin kustannus. Tällöin toimintolaskennan avulla voidaan vaikuttaa kustannuksiin sopeuttamalla yrityksen kapasiteetti sen toiminta-asteeseen.

• Totutettaessa toimintolaskentaproj ektia, tehdään toimintokuvaukset usein toimin­

taprosessien muodossa. Tällöin voidaan toteuttaa myös toimintoketjujen analy­

sointi ja uudelleensuunnittelu. Liiketoimintaprosessien uudelleensuunnittelu

(Business Process Re-engineering) on kuuma puheenaihe tämän päivän yrityskon­

sultoinnin alueella. Toimintoketjujen uudelleensuunnittelulla pyritään radikaalisti muuttamaan organisaation nykyistä toimintatapaa muuttamalla sitä prosessiketjua, minkä esimerkiksi tilaus kulkee yrityksen osasta toiseen. Kuvauksia liiketoiminta­

ketjujen uudelleensuunnittelusta voi lukea esimerkiksi Hammer & Champy (1993) ja Hannus (1994).

• Toimintolaskenta sopii erinomaisesti myös benchmarkingin apuvälineeksi. Toimin­

tolaskennan avulla voidaan vertailla organisaation toimintaa kuvaavia tunnusluku­

ja, eikä vain tuloslaskennasta saatavia tulosperusteisia tunnuslukuja. Tähän seik­

kaan viittaa myös Tumey (1992c, s. 53).

• Viides alue, jossa toimintolaskennan avulla on saatu hyviä tuloksia, on budjetointi.

Toimintopohjainen budjetti osoittaa selvästi suunniteltujen toimenpiteiden kustan­

nusvaikutukset. Toimintopohjainen budjetointi heijastaa strategioiden vaikutukset koko yrityksen kannattavuuteen, eikä budjetointi ole vain edellisten vuosien kus­

tannusten kertomista indeksillä.

2.6 Kritiikki toimintolaskentaa kohtaan ja toimintolaskennan käyttö­

kelpoisuus

Toimintolaskennan puolestapuhujista monet toimivat myös konsultteina (esim. Coo­

per, Kaplan, Morrow, Lumijärvi). Tämän vuoksi heidän kiijoituksissaan on vain vä­

hän toimintolaskentaa kritisoivia kommentteja ja toimintolaskentaa pyritään suoranai­

sesti myymään. Toimintolaskentaa kohti on kuitenkin esitetty myös kritiikkiä. Etenkin toimintolaskennan teoreettista uutuusarvoa, toimintolaskennan kustannuskäsitettä sekä empiirisen tutkimuksen vähäistä määrää vastaan on esitetty useita kriittisiä kommentteja.

Monet toimintolaskennan puolestapuhujista (ks. Cooper, 1988, s. 54 ja Brimson, 1991, s. 41, Tumey, 1992c, s. 11) kuvasivat alkuvaiheessa toimintolaskentaa tar­

kempien ja oikeampien tuotekustannusten laskentamenetelmänä. Tämä pitääkin paik­

kansa USA: ssa, missä täyskatteellista laskentaa on käytetty siten, että yleiskustannuk­

set on kohdistettu tuotteille yhden yleiskustannuslisän avulla. Eurooppalainen lasken-

takäytäntö on kuitenkin perinteisesti ollut paljon monimuotoisempaa yleiskustannus­

ten allokoinnin osalta. Lisäksi Euroopassa katetuottolaskennan käyttö on paljo ylei­

sempää kuin USA:ssa. Alun toimintolaskentaa kuvaavissa artikkeleissa pyrittiin jaka­

maan kaikki kustannukset toiminnoille. Myöhemmin kustannukset jaoteltiin pitkällä ja lyhyellä aikavälillä muuttuviin kustannuksiin sekä kiinteisiin kustannuksiin. Kiinteitä kustannuksia ei nykykäsityksen mukaan jaeta tuotteille (Malmi, 1994, s. 28). Kustan­

nusten jakaminen eri hierarkiatasoille aiheuttamisperiaatteen mukaisesti on yksi rat­

kaisu allokointiongelmaan.

Toimintolaskennan kustannuskäsitteestä sekä siitä että toiminnot aiheuttavat kustan­

nukset on myös esitetty paljon kritiikkiä. Tämän osa-alueen kritiikistä ovat pitkälti vastanneet Piper ja Walley (1990, s. 37-42 ja 1991, s.42-54). Kustannusten kausaali­

suudella on merkitystä päätöksenteossa; jos toiminnot eivät aiheutakaan kustannuk­

sia, niin toimintolaskenta antaa epärelevanttia kustannustietoa päätöksentekoon. Li­

säksi Piper ja Walley kritisoivat resurssikulutusta kustannuskäsitteenä. Toimintolas­

kennan ilmentämät kustannusten alenemiset eivät realisoidukaan kassavirtojen tai me- no-tuloteorian tasolla. Kritiikkiin Cooper (1990, s. 58-60) vastaa, että toimintolas­

kenta toimii parhaiten välineenä, jolla yritysjohdon huomio saadaan kohdistettua re­

surssien tuhlaukseen. Yritysjohdon on syytä itse päätellä millä päätöksillä resurssituh- laus pystytään estämään. Tämän jälkeen yritysjohdon on erikseen pystyttävä ratkai­

semaan liikakapasiteettiin liittyvät ongelmat.

Monet, etenkin saksalaiset tutkijat ovat asettaneet kyseenalaiseksi toimintolaskennan uutuuden sekä USA: laisen tavan kuvata epälineaarinen kustannusten käyttäytyminen lineaariseksi. Saksassa on perinteisesti tarkasteltu sekä lineaarisia että epälineaarisia kustannusfunktioita, jotka rakentuvat pitkälti vastaaville tuotantofunktioille. Saksalai­

sen perinteen mukaisesti rakennetut kustannusmallit ovat olleet hankalia käytännössä, kun taas USA:laisen perinteen mukaiset kustannuslaskentamallit ovat lineaaristaneet kustannusten käyttäytymisen siten, että niiden relevanttisuus voidaan asettaa kyseen­

alaiseksi. Uutta toimintolaskennassa on siinä käytettävä hierarkkinen kustannusraken­

ne, jossa jokaisen hierarkiatason kustannukset käyttäytyvät lineaarisesti. Tämä johtaa siihen, että tiedonsaantiongelmat eivät ole ylivoimaisia ja toisaalta kustannusten mal-

linnus on riittävän hienojakoista relevantin tiedon saamiseksi. (Vehmanen, 1994, s.

330, 335-336)

Empiirisen aineiston vähäisyys johtuu lähinnä siitä, että toimintolaskentaa nykymuo­

dossaan on ehditty soveltaa käytäntöön vasta muutaman vuoden ajan. Markkinatesti, eli kuinka paljon toimintolaskentajäijestelmiä otetaan yrityksessä käyttöön tulee aika­

naan selvittämään toimintolaskennan käyttökelpoisuuden yrityksille. Monien uusien­

kin tutkimusten mukaan toimintolaskentaan on yhä vieläkin paljon kiinnostusta yri­

tysmaailmassa. Lukan ja Granlundin (1994, s. 171) tutkimuksen mukaan 6,0 % suo­

malaisista teollisuusyrityksistä on ottamassa toimintolaskentaa käyttöön ja 23,9 %:ssa yrityksissä sitä parhaillaan harkitaan. Laitisen (1994 b, s. 67) tutkimuksen mukaan peräti 22 % suomalaisista suurista ja keskisuurista yrityksistä käyttää toimintolasken­

nan periaatteille pohjautuvaa kustannuslaskentamenetelmää, mutta 11 % vastaajista ilmoitti käyttävänsä varsinaista toimintolaskentaa. Lisäksi tutkimuksessa saatiin selvil­

le, että 13 % kohdeyrityksistä oli käynnistänyt toimintolaskentaprojektin ja 16 % harkitsi toimintolaskennan käyttöönottoa.

Toimintolaskenta ei ole automaatti, jolla jokainen yritys saadaan huippukannattavak- si. Toimintolaskenta tuo kuitenkin uusia näkökantoja kustannusten hallintaan ja käsit­

telyyn yrityksissä ja tällä tavoin auttaa yritysjohtoa tulostavoitteiden saavuttamisessa.

Vehmasen sanoin “Toimintolaskenta on monin tavoin onnistunut innovaatio. Vaikka se ei sisälläkään teoreettisesti mitään mullistavaa uutta, se kuitenkin liittää jo olemas­

saolevia aineksia yhteen siten, että lopputulos palvelee 1990-luvun johtamista ja myös tutkimusta varsin hyvin.” (Vehmanen, 1994, s. 336).

2.7 Organisaation toiminnan arviointi mittareiden avulla

Voittoa tavoittelevan yrityksen perimmäinen tavoite on kasvattaa sen omistajien omaisuuden arvoa tuottamalla voittoa. Pitkällä aikavälillä yritys, joka pystyy taijoa- maan eniten vastinetta asiakkaan rahoille on voittaja. Jotta yrityksen tarjoamaa vasti­

netta voidaan arvioida, tarvitaan tietoa siitä miten yritys tuottaa arvoa asiakkaalle se­

kä siitä mikä on ollut toiminnan tulos. Toiminnan tuloksen mittaamista on perintei-