Matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualan arvonlisäverotus
Lapin yliopisto
Oikeustieteiden tiedekunta Tuomas Tähtinen
Maisteritutkielma Finanssioikeus
Syksy 2012
Lapin yliopisto, oikeustieteiden tiedekunta
Työn nimi: Matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualan arvonlisäverotus Tekijä: Tuomas Tähtinen
Opetuskokonaisuus ja oppiaine: Maisteritutkielma, Finanssioikeus Työn laji: Tutkielma X
Sivumäärä: IX+66 Vuosi: 2012 Tiivistelmä:
Tutkimuksessa käsitellään matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualan arvon- lisäverotusta. Ala on arvonlisäverotuksellisesti hyvin mielenkiintoinen laajan oikeudel- lisen sääntelyn ja moniulotteisen veropohjan takia. Kaikki verokannat ja marginaalive- rotus ovat käytössä. Historia auttaa ymmärtämään nykypäivää. Liikevaihtoverojen historia on nähtävä kehittymisprosessina, josta vähintäänkin on otettava huomioon mikä ei toiminut ja minkä takia lakeja jouduttiin uusimaan.
Liittymis- ja jakamisperiaatteen tutkiminen tuottaa suoraan itse tutkimustuloksen, jos pyritään ymmärtämään teorian liittymäpintaa käytäntöön. Tutkimusaineistoa suomalai- sessa oikeuskirjallisuudessa on suhteellisen vähän. Euroopan Unionin tuomioistuin on pitkäkestoisesti tuottanut ennakkopäätöksiä, joissa se käsittelee hotelli-, ravintola- ja matkailualaa koskevien tapausten arvonlisäverotusta ko. periaatteiden näkökulmasta.
Mielestäni ruoan tavaraksi ja palveluksi määritteleminen löytämieni ohjeistuksien varassa on mahdollista päästä jo hyvin suureen kattavuuteen erilaisista kokonaisuuksista verotuksen kannalta. Hotelli-, matkailu- ja ravintola-alan oikeuskäytäntö toimisi jopa tutkimustulosten valossa hyvänä lähtökohtana suuremmalle liittämis- ja jakamisperi- aatteen määrittelylle.
Ruoan lisäksi vapaa-aikaan liittyvät liikuntapalvelut osoittautuivat mielenkiintoisiksi.
Varsinkin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen on erittäin vaikea määriteltävä tutki- mustulosteni perusteella.
Ruoan arvonlisäverotuksen käsittely tuntuu rauhoittuneen elintarvike ja ravintolapalve- lujen verokannan yhdenmukaistuttua. Lähihistoria luo kuvan pitkälti politikoituneesta ongelmasta, jota lähestyessä veropoliittinen tutkimustapa oli tarkoituksenmukaisin.
Avainsanat: Finanssioikeus, arvonlisäverotus, arvonlisäverokannat, liittymis- ja jakamisperiaate, matkailuoikeus
Muita tietoja:
Suostun tutkielman luovuttamiseen Rovaniemen hovioikeuden käyttöön X Suostun tutkielman luovuttamiseen kirjastossa käytettäväksi X
Suostun tutkielman luovuttamiseen Lapin maakuntakirjastossa käytettäväksi X ( vain Lappia koskevat )
Sisällysluettelo
Lähdeluettelo... III Lyhenteet... VII Oikeuskäytäntö... VIII
1. Johdanto...1
1.1. Mitä matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalveluala tarkoittaa?...1
1.2. Tutkimusongelma...2
1.3. Tutkimusmenetelmät ja tutkimusaineisto... 3
1.4. Tutkielman rakenne...3
1.5. Tutkimuksen muotoseikoista... 4
2. Arvonlisäverotuksen oikeusperiaatteet... 5
2.1. Hyvä verojärjestelmä... 5
2.2. Lainsäädännöllinen perusta...6
2.2.1. EU-oikeudellinen lainsäädäntö... 6
2.2.2. Suomen lainsäädäntö...7
2.2.3. Veron suuruus voi perustua myös vain Hallituksen esityksiin...8
2.3. Hallinto-oikeuden yleiset oikeusperiaatteet...9
2.4. Luottamuksensuojaperiaate...10
2.5. Neutraliteettiperiaate...11
2.6. Arvonlisäverotuet...12
2.7. Kilpailuneutraliteetti ja kuluttajan valintaneutraliteetti...14
3. Liittymis- ja jakamisperiaate... 15
3.1. Liittymisperiaate... 15
3.1.1. Määritelmä ja historia liikevaihtoverotuksen aikana...15
3.1.2. Liittymisperiaate Suomen arvonlisäverotuksessa...15
3.1.3. Liittymisperiaate EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön valossa...16
3.2. Jakamisperiaate... 17
3.2.1. Jakamisperiaatteen määrittely... 17
3.2.2. Palveluiden jakaminen... 17
3.2.3. Neutraliteetti jakamisperiaatteen soveltamisessa... 18
4. Kulutusverotuksen historia hotelli- ja ravintola-alalla...21
4.1. Historia 1900-luvulla ennen EU-jäsenyyttä...21
4.1.1. Liikevaihtoverotukseen siirtyminen...21
4.1.2. Hotelli- ja ravintola-ala alaa koskettavat säännökset...22
4.1.3. Väliaikainen muuttuu pysyvämmäksi liikevaihtoverotuksessa...23
4.1.4. Yhden vaiheen tuotantojärjestelmä tuo pitkäikäisyyttä...24
4.2. Liikevaihtoverotuksen modernisointi 1960-luvulla...25
4.2.1. Pitkäikäinen yhdistelmälaki... 25
4.2.2. Liikevaihtoverotuksen joutsenlaulu Suomessa...26
4.3. Arvonlisäverotukseen siirtyminen... 27
4.3.1. Ennen EU-jäsenyyttä...27
4.3.2. EU:n arvonlisäverotuksen luonne... 28
4.3.3. Arvonlisäverotuksen veropohja...29
5. Ruoan arvonlisäverokanta veropoliittisesti... 31
5.1. Ruoan arvonlisäverokannan muuttaminen Suomessa...31
5.1.1. Määritelmät... 31
5.1.2. Ruoan kulutuksen verottaminen...31
5.1.3. Verokannat käytännön kokeiluna... 32
5.1.4. Teoreettinen maksimi hyvinvointi ruoan verotuksessa...32
5.1.5. Elintarvikkeiden kysyntä on hintajoustamatonta...33
5.1.6. Ruoan tavarana arvonlisäverokannan alentamisen perustelut...33
5.1.7. Verotukien suuruudet...35
5.2. Päätös alemman arvonlisäverokannan veropohjan laajentamisesta...35
5.2.1. Ravintolapalveluiden alemman verokannan lisäys direktiiviin...36
5.2.2. Ruoan tarjoilupalveluna arvonlisäverokannan alentamisen perustelut...37
5.3. Prosenttiyksikön korotus arvonlisäverokantoihin 1.1.2013...38
6. Palvelupakettien osien verokohtelu... 40
6.1. Arvonlisäverokantojen määrittely...40
6.1.1. Arvonlisäverodirektiivi mahdollistaa useampien kantojen käytön...40
6.1.2. Verokannat ovat verotukea... 40
6.2. Liikunta... 40
6.2.1. Mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen... 40
6.2.2. Mikä määrittää liikunnan opetukseksi?...41
6.3. Hotelliyöpyminen... 44
6.4. Henkilökuljetus... 47
6.5. Ruoka tavarana ja palveluna... 48
6.5.1. Milloin elintarvike on tavara ja milloin se on palvelu?...48
6.5.2. Ruoan myynti tavarana ja palveluna... 49
6.5.3. Catering... 52
7. Matkatoimistojen marginaaliverotus... 56
7.1. EU-lainsäädäntö...56
7.2. Suomen lainsäädäntö... 57
8. Myyntimaasääntely...60
8.1. Kulutusmaaperiaate...60
8.2. Palvelun myynti kuluttajalle... 61
8.3. Matkatoimistopalvelut... 61
8.4. Henkilökuljetuspalvelut... 62
8.5. Ravintola- ja ateriapalvelut... 62
8.6. Opetus, kulttuuri- ja viihdepalvelut... 63
8.7. EU:n ulkopuolelle... 63
9. Tutkimustulokset... 65
Lähdeluettelo
Auranen, Kirsti. Arvonlisäverotuksen erityiskysymyksiä. Tampereen Yliopistopaino Oy. Tampere 2003.
Björklund, Arja. Hyttinen, Pekka. Hämäläinen, Pasi. Jokinen, Miika. Klemola, Anne.
Kansainvälisen kaupan arvonlisäverotus. KHT-Media Oyj. Keuruu 2010.
Euroopan komissio. VAT Rates Applied in the Member States of the European Union.
Taxud.c.1(2012)910012 – EN. 2012.
Euroopan unionin neuvoston kotisivu. Lehdistötiedote. 2931st ECONOMIC and FINANCIAL AFFAIRS Council meeting (provisional version) - Brussels, 10.3.2009
<<http://www.consilium.europa.eu/uedocs/cms_data/docs/pressdata/en/ecofin/106576.
pdf>> Viitattu 11.03.2009.
HE 283/1994 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi arvonlisäverolain muuttamisesta.
HE 131/1995 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle verohallintolaiksi ja laiksi verotus- menettelystä sekä eräiksi niihin liittyviksi laeiksi.
HE 137/2009 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain,
Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmistevero- lainsäädäntöön annetun lain 18 b §:n ja eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 3 §:n muuttamisesta.
HE 54/2011 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laiksi alkoholi- ja alkoholijuomave- rosta annetun lain liitteen muuttamisesta.
HE 89/2012 vp. Hallituksen esitys Eduskunnalle laeiksi arvonlisäverolain,
Ahvenanmaan maakuntaa koskevista poikkeuksista arvonlisävero- ja valmistevero- lainsäädäntöön annetun lain 18 b §:nja eräistä vakuutusmaksuista suoritettavasta verosta annetun lain 3 §:n muuttamisesta.
Iorwerth, Aled ab. Whalley, John. Efficiency Considerations and the Exemption of Food from Sales and Value Added Taxes. The Canadian Journal of Economics / Revue canadienne d'economique, Vol. 35, No. 1., (Feb., 2002), pp. 168-182.
<<http://www.jstor.org/stable/3131909>>
Juanto, Eila. Saukko, Petri. Arvonlisäverotus ja muu kulutusverotus.
Talentum Oy. Suomen laki -verkkopalvelun versio. 2012.
Juanto, Leila. EY-tuomioistuimen arvonlisäveropäätökset 2001 kommentoituina.
Talentum Media Oy. Helsinki 2002.
Juanto, Leila. Valmisteverotus. Oikeustieteellinen tutkimus valmisteverotuksen asemasta Suomen verojärjestelmässä. Kauppakaari Oyj. Lakimiesliiton Kustannus.
Jyväskylä 1998.
Kallio, Mika. Miettinen, Mikko. Nielsen, Ari. Ojala, Marko. Pikkujämsä, Mikko.
Saukko, Petri. Sääskilahti, Juha. Arvonlisäverotus 2006. Edita Publishing Oy.
Helsinki 2006.
Kuluttajatutkimuskeskuksen kotisivu. Kauppa siirsi alv-alennuksen ruuan hintaan.
<<http://www.kuluttajatutkimuskeskus.fi/ajankohtaista/ kauppa_siirsi_alv-alen- nuksen_ruuan_hintaan.html>> Viitattu 07.12.2009.
Ehdonalaisen elinkeinon viisi vuosikymmentä. Hotelli- ja ravintolaneuvosto ry 1946 – 1996. Toim. Kynämies Oy. Helsinki 1996.
Lankinen, Heikki. Arvonlisäverotuksen rakennemuutos lisää työllisyyttä. Matkailu- ja ravintolayritysten ammattilehti Vitriini. No 8 joulukuu 2009.
Liikevaihtoverotoimikunnan mietintö. Komiteanmietintö 1989:22. Valtion painatus- keskus. Valtiovarainministeriö. 1989.
Linnakangas, Esko. Immonen, Raimo. Puronen, Pertti. Verotuskäytäntö 1998/4.
KHO:n, KVL:n ja LO:n ennakkopäätökset. Kauppakaari OYJ. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1999.
Linnakangas, Esko. Immonen, Raimo. Puronen, Pertti. Verotuskäytäntö 1999/1.
KHO:n, KVL:n ja LO:n ennakkopäätökset. Kauppakaari OYJ. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1999.
Lohiniva-Kerkelä, Mirva. Verosalaisuus. Edita Publishing Oy. Helsinki 2003.
Matkailu- ja Ravintolapalvelut MaRa ry:n kotisivu. MaRan ohje: catering-palvelujen arvonlisäverotus. <<http://mara.fi/catering-palvelujen-alv>> Viitattu 05.12.2012.
Matkailu- ja Ravintolapalvelut MaRa ry:n kotisivu. Peruuntuneesta varauksesta peritystä maksusta ei arvonlisäveroa. <<http://mara.fi/?file=210>>
Viitattu 22.11.2009.
Matkailu- ja Ravintolapalvelut MaRa ry:n kotisivu. Tilastotietoja hotelli- ja ravinto- la-alalta. <<http://mara.fi/files/tilastotietoja_alalta_09.pdf>> Viitattu 10.11.2009.
Myrsky, Matti. Milloin verotuksessa on mahdollista saada luottamuksensuojaa?
Defensor Legis. N:o 5/2011. s. 636–649.
Mäenpää, Olli. Eurooppalainen hallinto-oikeus. Kauppakaari lakimiesliiton kustannus.
Helsinki 2001.
Mäenpää, Olli. Hallinto-oikeus. 4. laitos. WSOY Lakitieto. Helsinki 2003.
Mäenpää, Olli. Hallintolaki ja hyvän hallinnon takeet. 2., uudistettu painos.
Edita Publishing Oy. Helsinki 2008.
Määttä, Kalle. Veropolitiikka: Teoria ja käytäntö. Edita Publishing Oy.
Helsinki 2007.
Ojanen, Tuomas. KHO 2007:77 – Pro fisco, contra legem constitutionalem. Lakimies.
Suomalaisen lakimiesyhdistyksen aikakauskirja. 02/2008. s. 299–310.
Pikkujämsä, Mikko. Oikeusperiaatteet ja arvonlisäverotus kiinteistöalalla.
Kauppakaari. Lakimiesliiton Kustannus. Jyväskylä 2001.
Pääministeri Matti Vanhasen II hallituksen ohjelma. Edita Prima Oy. Helsinki 2007.
Rauhanen, Timo. VATT Muistiot 17. Verotuet Suomessa 2009–2012. Valtion taloudel- linen tutkimuskeskus. Helsinki 2011.
Rother, Eila. Eurooppaoikeus ja arvonlisäverotus. Tutkimus Euroopan Yhteisöjen Tuomioistuimen Ratkaisujen Vaikutuksesta Arvonlisäverotukseen. WSOY Lakitieto.
Vantaa 2003.
Saukko, Petri. Arvonlisäveroryhmät. Edita Publishing Oy. Helsinki 2005.
Soikkeli, Lauri. Luottamuksensuoja verotuksessa – soveltaminen oikeuskäytännön valossa. WSOY Lakitieto. Helsinki 2004.
Soppi, Petri. Elintarvikkeiden ja ravintolapalveluiden kysyntä Suomessa. Helsinki 2006. Pellervon taloudellinen tutkimuslaitos PTT.
Sport Resort Ylläksen kotisivu. <<http://www.sportresortyllas.com/?
resid=1&pageid=100>> Viitattu 10.11.2009
Tikka, Kari S. Veropolitiikka. Lakimiesliiton kustannus. Helsinki 1990.
Vapaavuori, Ahti. Arvonlisäverotus ja yritysverotus. Yritysverotuksen käsitteiden ja periaatteiden käyttöalasta arvonlisäverotuksessa. Lakimiesliiton kustannus. Jyväskyä [sic] 1996.
Valtioneuvoston viestintäyksikkö. Hallitus sopi valtiontalouden kehyksistä ja lisäbudje- tista: Velkaantuminen pysäytetään, työllisyyttä ja kasvua tuetaan. Tiedote 103/2012.
Verohallinnon ohje Dnro 569/38/2000 22.3.2000. Luottamuksensuojasta verotus- menettelyssä. <<http://www.vero.fi/default.asp?article=437&language=FIN>>.
19.02.2009
Verohallinnon ohje Dnro 356/40/2004 23.3.2004. Hotelliaamiaisen veron peruste arvonlisäverotuksessa. <<http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Verohal- linnon_ohjeet/2004/Hotelliaamiaisen_veron_peruste_arvonlisa(10152)>>.
Viitattu 09.12.2012
Verohallinnon ohje Dnro 047/40/2008 07.1.2008. Hotellivarauksen peruutusmaksun arvonlisävero.<<http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Hot ellivarauksen_peruutusmaksun_arvonlis(10029)>>. Viitattu 09.12.2012
Verohallinnon ohje. Palvelujen ulkomaankaupan arvonlisäverotus 1.1.2010 alkaen.
<<http://www.vero.fi/fi-FI/Syventavat_veroohjeet/Arvonlisaverotus/Palvelujen_ulkom aankaupan_arvonlisaverot(14323)>>. Viitattu 09.12.2012
Wikström, Kauko. Yleiset opit verotuksessa ja vero-oikeudessa. Johdatus verotuksen ja vero-oikeuden teoreettisiin ja käytännöllisiin yleisiin oppeihin. Turun yliopiston oikeustieteellisen tiedekunnan julkaisuja. Julkisoikeuden julkaisusarha A:33. Turku 2003.
Vitriini 08-2008. Trenditutkimus 2008. s. 6. <<http://mara.fi/files/vit08_8_3439.pdf>>
Lyhenteet
AL alkoholilaki 1143/1994 ALV arvonlisäverotus
AVL arvonlisäverolaki 1501/1993
AlvD Eurooppa neuvoston direktiivi 2006/112/EY yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä
ECOFIN Euroopan Unionin talous- ja rahoitusasioiden neuvosto EU Euroopan Unioni
EUT Euroopan Unionin tuomioistuin, EU-tuomioistuin HE Hallituksen esitys
HL hallintolaki 434/2003
Mara hotelli-, matkailu- ja ravintola-ala
MaRa Matkailu- ja Ravintolapalvelut MaRa, työmarkkinajärjestö KHO korkein hallinto-oikeus
KM komitean mietintö KVL keskusverolautakunta LO lääninoikeus
LVL liikevaihtoverolaki 559/1991 PelVL perustuslakivaliokunta
PL Suomen perustuslaki 731/1999 VATT valtion taloudellinen tutkimuskeskus VML verotusmenettelylaki 1558/1995
Oikeuskäytäntö
Hallinto-oikeudet
Uudenmaan LO 17.11.1998/995/7 Turun HAO 29.6.2007 07/0425/3
Keskusverolautakunta (KVL) KVL 25.4.1994 N 103 KVL 18.9.1995 N 252 KVL 23.10.1995 N 288 KVL 18.1.1996 N 5 KVL 12.11.2003 N 79 KVL 25.5.2011 N 39 KVL 3.10.2012 N 56
Korkein hallinto-oikeus (KHO)
KHO 15.3.1995-B-572 (taltio 923) KHO 2.7.1996 taltio 2237
KHO 31.12.1996 taltio 4061 KHO 4.11.1997 taltio 2796 KHO 29.12.1998 taltio 3001 KHO 25.10.2002 taltio 2698 KHO 30.4.2003:21 (taltio 1062) KHO 30.6.2005 taltio 1671 KHO 23.5.2007:33 (taltio 1373) KHO 12.11.2007:77 (taltio 2883) KHO 29.4.2009 taltio 1042 KHO 21.9.2009 taltio 2291
Euroopan Unionin tuomioistuin
C-230/87. Naturally Yours Cosmetics Ltd vastaan Commissioners of Customs and Excise.
23.11.1988.
C-215/94. Jürgen Mohr vastaan Finanzamt Bad Segeberg.
Tuomio 29.2.1996.
C-231/94. Faaborg-Gelting Linien A/S vastaan Finanzamt Flensburg.
Tuomio 2.5.1996.
C-283/95. Karlheinz Fischer vastaan Finanzamt Donaueschingen.
Tuomio 11.06.1998.
C-340/95. Peter Schepens vastaan Belgian valtio.
Tuomio 18.12.1997.
C-384/95. Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG vastaan Finanzamt Calau.
Tuomio 18.12.1997.
C-308/96. T. P. Madgett ja R. M. Baldwin, toiminimi The Howden Court Hotel vastaan Commissioners of Customs & Excise.
Tuomio 22.10.1998.
C-349/96. Card Protection Plan Ltd (CPP) vastaan Commissioners of Customs & Excise.
Tuomio 25.02.1999.
C-94/97. T. P. Madgett ja R. M. Baldwin, toiminimi The Howden Court Hotel, vastaan Commissioners of Customs & Excise.
Tuomio 22.10.1998
C-277/06. Interboves GmbH vastaan Hauptzollamt Hamburg-Jonas.
Tuomio 09.10.2008.
C-497/09. Finanzamt Burgdorf vastaan Manfred Bog.
Tuomio 10.11.2011.
C-499/09. CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, aikaisemmin Hans- Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG, vastaan Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst.
Tuomio 10.11.2011.
C-501/09. Lothar Lohmeyer vastaan Finanzamt Minden.
Tuomio 10.11.2011.
C-502/09. Fleischerei Nier GmbH & Co. KG vastaan Finanzamt Detmold.
Tuomio 10.11.2011.
C-557/11. Maria Kozak vastaan Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie.
Tuomio 25.10.2012.
1. Johdanto
1.1. Mitä matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalveluala tarkoittaa?
Eurooppalainen kattojärjestö HotRec määrittelee itsensä hotellien, ravintoloiden ja kahviloiden edunvalvojaksi. Tämä edustaa perinteisempää tapaa lokeroida hotelli- ja ravintolatoiminta tarkkarajaisesti erikseen matkailuun ja vapaa-ajanpalveluihin.
Alan suomalainen työnantajajärjestö MaRa ry määrittelee itsensä:
MaRa on matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualan sekä niihin liit- tyvän hyvinvointipalvelualan työnantajien edunvalvoja ja työmarkkinajärjestö.
MaRan jäseniä ovat mm. hotellit, leirintäalueet, retkeilymajat, lomakylät, maaseutumat- kailuyritykset, ruokaravintolat, kahvilat, eines- ja valmistuskeittiöt, catering- ja henki- löstöravintolayritykset, seurusteluravintolat, pubit, yökerhot, liikenneasemat, kylpylät, kuntoutumiskeskukset, hiihtokeskukset ja -koulut, huvi-, teema- ja elämyspuistot, keila- hallit, ohjelmapalveluyritykset, festivaalit ja konserttitapahtumat, viikko-osakeyritykset ja matkailun markkinointi- ja välityspalveluja tarjoavat yritykset. Näin määriteltynä matkailualat työllistävät n. 11 % yksityisillä palvelualoilla työskentelevistä suomalai- sista.
Kirjo on siis valtava. Pelkkä matkailu ei enää riitä määrittelyyn jäsenyrityksien palve- luiden käytön luonteesta, ihmiset harrastavat yhä enemmän lyhyinäkin vapaa-ajan hetkinä, eikä matkailu-sanan sisältämä luonne luontevasti kuvaa tätä toimintaa. Lisäksi sanan matkailu sisältämä sana 'matka' luo mielikuvaa kauempana kotoa harrastettavasta toiminnasta. Kuitenkin arvonlisäverotuksellisesti on merkityksetöntä, onko koira- valjakossa istuva ihminen lomalla vai arkea rikkomassa viikonloppuna naapurintilan ohjelmapalveluyrittäjän luona.
Tässäkin tutkimuksessa on kuitenkin rajattava tutkimusalue. Käsittelen arvonlisävero- tusta hotellien, ravintoloiden (catering-palvelusta, aterianpalvelun kautta perinteiseen ravintolatoimintaan ja ruoan arvonlisäverotukseen) sekä ohjelma- ja matkailupalve- luiden osalta. Matkailu tulee tässä kohdin ymmärtää vapaa-ajan ja matkailun yhdistel- mäksi. Eli toimintaa mitä voi harrastaa kummassakin roolissa. Mielestäni näin muodostuu mielenkiintoinen kokonaisuus, joka kuitenkin myös tosielämässä on usein nidoksissa osiinsa, eikä ole puhtaasti teoreettinen.
1.2. Tutkimusongelma
Matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalveluala on oikeudellisesti hyvin mielen- kiintoista. Toimintaympäristö on toisaalta säännelty hyvin tarkasti joko kotimaisen ravintolakulttuurin tai Euroopan Unionin lainsäädännön vaikutuksen takia. Arvonlisä- verotus, valmisteverotus, immateriaalioikeus ja työoikeus ovat suurimpia osia alan oikeudellisen tarkastelun kokonaisuudesta. Arvonlisäverotuksen historiaa viime vuosi- sadalta alkaen tarkastellen, ovat alaa koskevat verot kerrasta toiseen jossain muodossa pysyneet mukana. Arvonlisäverotuksesta ovat käytössä kaikki verokannat ja muun muassa marginaaliverotus matkatoimistoluonteisen palvelun myynnissä.
Arvonlisäverotus on arvonlisäverolain ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaisesti tavaroiden ja palveluiden verottamista. Oleellista arvonlisäverotuksen toteuttamisen kannalta on siis pystyä määrittämään reaalimaailman tapahtumat tällaisten arvonlisä- verotuksen termien alle.
Se miten ja minkälaisiksi kokonaisuuksiksi palvelut ja tavarat on määriteltävä ei kuiten- kaan ole yksiselitteistä. Lisäksi juuri tähän kyseiseen ongelmaan liittyvät oikeusperiaat- teet tai pseudo-oikeusperiaatteet ovat jääneet ilman definitiivistä oikeustieteellistä määrittelyä, joka käytännössä takaisi yhdenmukaisen verotuksen tosiasiallisesti identti- sissä liiketoimintatilanteissa. EU-tuomioistuimen ja oman kansallisen oikeuskäytän- tömme tutkimisella voi löytää määrittelyrakenteita, mutta kuinka hyödyllisiä yleismääri - telmiä niistä pystyy rakentamaan? Lisäksi miten pitkälle matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualan arvonlisäverotuksen alainen osa on arvonlisäverotuksellisin keinoin pystytty määrittelemään.
Verokantoihin liittyvien ennakkopäätösten vähäinen lukumäärä vaikeuttaa entisestään näiden määrittelyperiaatteiden tai edes tulkintasääntöjen muodostamista. Matkailun tai vastaavien palveluiden myynti yksityiselle ei-arvonlisäverovelvolliselle kuluttajalle muodostaa kuitenkin huomattavan osan alan myynnistä. Verokannalla on siis sekä alan sisäisen että alan ulkoisen kilpailun kannalta merkitystä. Ala kilpailee kuluttajien vapaa- käytön kohteena nykypäivänä monen muun virikkeen kanssa. Mahdollisimman oikeu- den- ja johdonmukainen verotuskäytäntö on kaikkien osapuolien etu, ellei ole tehty selviä päätöksiä verotuen kohdistamisesta.
Verotuksen yleisesti ja erityisesti arvonlisäverotuksen tarkoitus ei ole ohjata kuluttajien käyttäytymistä tai liiketoiminnan muotojen kehitystä muulla tavoin kuin lakia säätäessä on tarkoitettu. Lähtökohta arvonlisäverolakia säätäessäkin on ollut neutraalisuus.
Tämän neutraalisuuden toteutuminen palveluiden ja tavaroiden määrittelyn keskellä on olennaista hyvän verojärjestelmän toteutumiselle. Määrittelemällä oikeusperiaatteet, selvittämällä palveluiden ja tavaroiden määrittelyyn käytettävissä olevat työkalut, voidaan alan verotuksen toimivuutta tutkia monesta eri näkökulmasta.
Oikeuspoliittisesta näkökulmasta tarkastelen tuoreiden lakimuutosten vaikutusta alan yleiseen vero-oikeudelliseen tilanteeseen ja lähihistorian osalta myös oikeushistorial- lisesti.
1.3. Tutkimusmenetelmät ja tutkimusaineisto
Tutkimusosa on oikeusdogmaattinen eli oikeudellisien käsitteiden avulla systematisoi- daan oikeussäännöksiä ja selvitetään näiden sisältöä ja ajateltua soveltamista. Tämän lisäksi tutkimus on vahvasti veropoliittinen tutkimus, painottuen positiiviseen veropo- liittiseen tutkimukseen normatiivisen jäädessä hieman vähemmälle. Vero-oikeudelli- sessa tutkimuksessa on hyvin helppo päätyä tilanteeseen, jossa tutkimuksesta muodostuu yhdistelmä edellämainituista osista. Lisäksi käytännössä veronormien tulkinnassa veropoliittisilla argumenteilla voi olla oikeuslähdestatus. Kun kyseessä on vero-oikeudellinen tutkimus, voidaan jo termin määrittelyssä todeta sen sisältävän myös yhteiskunnallisen todellisuuden kartoitusta.
Oikeushistoriallinen osuus käsittelee alan verohistoriallista taustaa ja ruoan arvonlisäve- rotuksen kohtelua. Muihin maihin vertailua on sijoitettu luonteviin kohtiin. Mielestäni oikeusvertaileva-termi tulee jättää sellaisten tutkimuksien käytettäväksi, jotka vertai- levat huomattavasti kokonaisvaltaisemmin eri maiden järjestelmiä. Prosessiekonomista syistä, sekä tutkimusaiheen rajauksen vuoksi tässä tutkimuksessa ei ollut mahdollista syventyä todelliseen oikeusvertailuun.
Olen lisäksi haastatellut ko. liiketoimintaympäristössä toimivia yrittäjiä tutkimuson- gelmaa hahmotellessani, tiedustellut työmarkkinajärjestöiltä aihepiiriin liittyviä ongelmia ja pyrkinyt tuomaan heidän näkökulmaansa esiin tutkimuksen kohteita vali- tessa. Lisäksi olen käsitellyt tiettyjä ratkaisuvaihtoehtoja lainsäädännön tarkoituksen kannalta.
1.4. Tutkielman rakenne
Luvun 2 oikeusperiaatteet avaavat yleisesti verotuksen, arvonlisäverotuksen ja verotuk- seen oleellisesti liittyvän hallinto-oikeuden oikeusperiaatteita. Nämä tutkimalla
myöhemmissä luvuissa pystyn soveltamaan ja käsittelemään erilaisia reaalitilanteita.
Näin voin en ainoastaan käsitellä miten jokin tilanne tulkitaan oikeudellisesti vaan myös kuinka onnistuneesti se sulautuu isompaan kuvaan arvonlisäverotuksen oikeusjärjestel- mässä.
Liittymis- ja jakamisperiaatteet ovat niin oleellisia käsiteltäessä arvonlisäverotuksen – järjestelmässä, jossa on erilaisia verokantoja – tavaroiden ja palveluiden verotusta, että niiden määrittelyn olen erottanut erilliseksi luvuksi. Tutkielma sisältää dualistisen tavoitteen liittymis- ja jakamisperiaatteiden osalta, käsittelen niitä sekä omana tutkimus- kohteena, että sovellan tuloksia alan tilanteisiin.
Kulutusverotuksen historia käsittelee viime vuosisadalta lähtien alaa ja avaa historialli- sesta perspektiivistä syitä verotuksen takana, käsitellen oikeushistoriallisesti vallinnutta verotustapaa. Ruoan arvonlisäverotus oli kirjoittamistani aloittaessa ajankohtainen ja olen tutkinut sen luonnetta.
Erilaisten palvelupakettien osia tutkimalla olen selvittänyt niiden verotusta, joka samalla avaa liittymis- ja jakamisperiaatteen olemusta, matkatoimistojen ja myyntimaa- sääntelyn liittyessä oleellisesti tähän.
1.5. Tutkimuksen muotoseikoista
Viittaukset olen kirjoittanut niin, että alaviitteen paikka kertoo lainauksen alun. Olen mieluummin käyttänyt viittauksia ylitsepursuavasti kuin jättänyt epäilyksenalaiseksi, minkä olen kirjoittanut omana mielipiteenäni ja missä referoin toista kirjoittajaa.
Yleensä viittauksen alaisen tekstin katketessa toisen viittauksen takia, olen uudestaan viitannut ellei tekstin luonteesta johtuen ole ollut selvää viittauksen jatkuminen.
Tuomiolauselmia olen pyrkinyt tiivistämään, kun se on ollut tarkoituksenmukaista. 70 sivun ohjepituus rajoittaa mahdollisuuksia kopioida täydellisiä tuomion osia.
Lyhenteenä alaa kohtaa tästä tutkimuksessa käytetään termi Mara, matkailu- ja ravinto- la-ala. Työnantajajärjestöön taasen viitataan termillä MaRa ry. Pelkkä ala viittaa matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualaan.
2. Arvonlisäverotuksen oikeusperiaatteet
2.1. Hyvä verojärjestelmä
Ennen kuin voi tutkia arvonlisäverotuksen yksityiskohtia Matkailu-, hotelli-, ravintola- ja vapaa-ajanpalvelualalla, on ymmärrettävä mistä kokonaisuus rakentuu. Vero-oi- keuden yleisten oppien alaan on perusteltua katsoa kuuluvan myös kysymykset vero- tuksen keskeisistä periaatteista ja niiden vaikutuksesta1. Näiden periaatteiden avulla rakennetaan hyvän verojärjestelmän määritelmä.
Tikka määrittelee yleisten kriteerien tasolla hyvän verojärjestelmän ominaisuuksien liit- tyvän kokonaistaloudellisiin vaikutuksiin, verorasituksen jakautumiseen ja kustannuk- sien pienuuteen2. Määttä esittää yleisesti luettavan hyvän verojärjestelmän ominaisuuk- siksi yksinkertaisuuden, oikeudenmukaisuuden ja taloudellisen kasvun edistämisen, mutta huomauttaa käytännön rajoitteista näihin.3 Yksinkertaistaminen vaikeuttaa käyttöä yhteiskuntapoliittisena välineenä ja verojärjestelmä todennäköisesti ei sisällä määrälli- sesti yhdenvertaisesti kaikkia edellä luetelluista ominaisuuksista.
Wikström käyttää termiä periaate viitatessaan normatiiviseen vero-oikeuden osaan.4 Tavoitteet vastaavasti ovat osa veropolitiikkaa ja ei-normatiivisia5. Tavoitteita hän huomauttaa usein esitettävän hyvän verojärjestelmän ominaisuuksina.
Juannon ja Saukon mukaan arvonlisäverotuksen verojärjestelmän ei tulisi johtaa kansantalouden resurssien epätarkoituksenmukaiseen kohdentumiseen, eikä tehok- kuuden menettämiseen.6 Tämän periaatteen mukainen neutraali järjestelmä ei vaikuta kuluttajien käyttäytymistapoihin tai yritysten tuotantomenetelmien ja jakeluteiden valin- taan7. Käytännössä teoreettisesta neutraalisuudesta tehdään kuitenkin poikkeuksia muun muassa sosiaalisista, hallinnollisista ja yhteiskuntapoliittisista syistä8. Esimerkiksi arvonlisäverolain (1501/1993) 37 §:n mukaan verosta vapaita ovat sosiaalihuoltona tapahtuva palveluiden ja tavaroiden myynti ja arvonlisäverolain (AVL) 41 §:n mukaan rahoituspalveluiden myynti9.
1 Juanto 1998, s. 372.
2 Tikka 1990, s. 47–49.
3 Määttä 2007, s. 65.
4 Wikström 2003, s. 106–107.
5 Eivät ole oikeussäädösten muodossa.
6 Juanto – Saukko 2012, s. 12.
7 Suhteellisesti neutraali. Verojärjestelmän lisäämä veron määrä luonnollisesti korottaa verotettavista hyödykkeistä saatavan ja veron sisältävän vastikkeen määrää.
8 Juanto – Saukko 2012, s. 12.
9 Terveydenhuoltopalveluiden verovapaus perustuu suurimmalta osalta HE:n perusteluiden mukaan valtion rooliin niiden tuottajana. Juanto 2002, s. 101
Hyvä verojärjestelmä on siis riippuvainen vallalla olevista arvoista, mutta on sisäisesti johdonmukainen oikeudenmukaisella tavalla ja pienentää tarkoituksenmukaiseen mini- miin hallinnollisten kustannusten määrän.
Tuoreimmissa kansainvälisissä verouudistuksissa nimenomaan samanlaisissa olosuh- teissa toimivien verovelvollisten yhtenevä verotaakka on ollut tärkeä perusta10. Tämän horisontaalisen oikeudenmukaisuuden lisäämiseksi on poistettu vähennyksiä ja verosta vapautettuja alueita verojärjestelmästä.
2.2. Lainsäädännöllinen perusta 2.2.1. EU-oikeudellinen lainsäädäntö
Yhteisöjen perustamissopimukset ovat oikeusjärjestyksen perustana Euroopan Unio- nissa (EU).11 Perusta sisältää myös perustamissopimuksiin rinnastettavat jäsenval- tioiden väliset sopimukset. Verotuksessa säädetään Euroopan yhteisön perustamissopi- muksen 90–93 artikloissa. Artiklat 90–93 säätävät syrjintäkiellosta, jonka pohjalla on verotuksen neutraalisuuden toteuttaminen. Artikla 93:ssa säädetään verotuksen yhden- mukaistamisesta, joka on valtuutus yhteisön toimielimille säätää esim. direktiivejä jäsenvaltioiden verolakien harmonisoimiseksi.
Euroopan Unionin perusoikeuskirjassa (2000/C 364/01) 41 artiklassa määritellään jokaiselle oikeus hyvään hallintoon eli asian käsittelyyn puolueettomasti, oikeuden- mukaisesti ja kohtuullisessa ajassa.
Mäenpää luettelee Euroopan Unionin tuomioistuimen (EUT) oikeuskäytännön perus- teella keskeisiksi oikeusperiaatteiksi ja EU-oikeuden yleisiksi lähtökohdiksi yleisten ihmisoikeusperiaatteiden lisäksi laillisuus-, suhteellisuus-, oikeusvarmuus-, luottamuk- sensuoja- ja yhdenvertaisuusperiaatteen.12 Oikeusperiaatteiden määritelmät ovat helposti päällekkäisiä. Tietyn tarkkuuden jälkeen niiden eksakti rajaaminen ei ole enää järkevää.
Toisaalta esimerkiksi luottamuksensuojaa lopulta rajaa eräästä suunnasta yhden- vertaisuusperiaate. Päällekkäisyyttä ei pidä tulkita pelkästään positiivisesti.
Euroopan neuvoston hyväksymän Hyvän hallinnon perussäännön mukaan lainmukai- suus, yhdenvertaisuus, puolueettomuus, oikeusvarmuus, yksityisyyden suoja ja avoi- muus kuuluvat hyvän hallinnon periaatteisiin. Nämä on hyvin niukasti määriteltyjä itse
10 Määttä 2007, ss. 87.
11 Juanto – Saukko 2012, s. 8.
12 Mäenpää 2001, s. 194.
perussäännössä. Jäljempänä käsitellessäni Euroopan Unionin tuomioistuimen ratkaisu- toimintaa, on oleellista pitää mielessä näiden periaatteiden johdettavuus tuomioista, mutta samalla niiden tulevia tuomioita muokkaava vaikutus.
EUT:n lainsäädännöllinen tulkinta painottaa EU-oikeuden asemaa hallitsevana näkö- kulmana.13 Tällöin on ollut luontevaa perustaa tulkintaa oikeusperiaatteiden varaan.
Periaatteita on helpompi tulkita teleologisesti kuin tarkan positivistista lakitekstiä14. Oikeusperiaatteet EU-oikeuden käyttöön on tuotu lähinnä Euroopan ihmisoikeus- sopimuksen ja erityisesti Ranskan ja Saksan oikeuden muodostamista lähteistä.
EU-oikeuden merkittävimmät tuomiot arvonlisäverotapauksissa Pikkujämsän mukaan ovat syntyneet teleologiseen metodiin tukeutuen nimenomaan neutraliteetin säilyttämi- seksi.
Esimerkiksi Euroopan Unionin tuomioistuimen ratkaisun C-340/95 (Garage Molen- heide) perustelujen kohdat 42 ja 64 sulkujen sisällä olevan tekstin ollessa kirjoittajan lisäämä täsmennys:
42 Kuudennesta arvonlisäverodirektiivistä kokonaisuudessaan ilmenee kuitenkin, että sillä pyritään ottamaan käyttöön arvonlisäverojärjestelmän tasa- puolisuusperiaatteen takaava yhdenmukainen määräytymisperuste (vähen- nysjärjestelmälle.)
64 On siis vastattava, että kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on arvioida sekä sitä, ovatko kyseiset toimenpiteet oikeassa suhteessa niillä tavoiteltuun päämäärään nähden, että sitä, kuinka toimivaltainen viranomainen on niitä soveltanut. Näitä seikkoja arvioitaessa on hylättävä sellaiset kansalliset sään- nökset tai niiden sellainen tulkinta, jotka estäisivät tehokkaan tuomioistuinval- vonnan ja jotka erityisesti estäisivät arvonlisäveron palautettavan määrän pidä- tyksen kiireellisyyttä ja tarpeellisuutta koskevan valvonnan – – .
EUT siis suorasanaisesti poistaa kaiken mahdollisuuden, että Unionin tuomioistuimen tuomioiden vastaisesti kansallisen tuomioistuimen kannattaisi edes ajatella, puhumatta- kaan että se yrittäisi soveltaa EU-lainsäädäntöön tai oikeuskäytäntöön ristiriidassa olevaa lainsäädäntöä.
2.2.2. Suomen lainsäädäntö
Oikeusalamäärittelyllisesti vero-oikeus on hallinto-oikeuden yksi osa-alue. Hallinto-oi- keuden perusteiden ymmärtäminen luo pohjan vero-oikeuden ymmärtämiselle.
13 Pikkujämsä 2001, ss. 67.
14 ” 'Säännöt, joita yleensä on kutsuttu oikeusperiaatteiksi, edustavat tavallaan siirtymävaihetta, jossa teleologia muuttuu normatiivisuudeksi' ”, Pikkujämsä 2001, s. 68. alaviite 28.
Suomen perustuslain (731/1999) 2.3 §:n mukaan kaiken julkisen toiminnan on perustut- tava lakiin. Lisäksi verotus on puuttumista Suomen perustuslain (PL) 15.1 §:ssä säädet- tyyn omaisuudensuojaan ja 18.1 §:ssä säädettyyn oikeuteen työhön ja elinkeinonvapau- teen. PL:n 121.3 §:ssa säädetään lisäksi verotusoikeus kunnille.
Perustuslain 81.1 § säätää veron perustavan aina lakiin, josta selviää verovelvollisuus, veron peruste ja verovelvollisen oikeusturva.15 Nimenomaisesti lakiin eikä esim. halli- tuksen esitykseen on sisällyttävä säännökset veron perusteista täsmällisesti ja tarkkara- jaisesti. Perustuslain esitöissä ja perustuslakivaliokunnan lausunnoissa painotetaan sään- nösten tarkkuutta. Lakia soveltavan viranomaisen harkinta tulisi olla veroa määrättäessä vain sidottua harkintaa.16 Oikeusharkinnassa eli sidotussa harkinnassa on ainakin peri- aatteessa mahdollista päätyä yhteen ainoaan oikeaan ratkaisuun johon sovellettavat säännökset ohjaavat. Tarkoituksenmukaisuusharkinnassa päätöksentekijä valitsee asetuissa rajoissa julkisen edun kannalta tarkoituksenmukaisimman ratkaisun.
PL 81.1 § rajoittaa verolakien tulkintaa, soveltamista ja niiden nojalla annettavia alem- manasteisia säännöksien sisältöä. Verolainsäädäntövaltaa ei voi siirtää alemmalle tasolle edes säätämällä lakeja.
Oikeuskäytäntöä tarkastellessa tätä voidaan kuitenkin pitää tilana, joka on olemassa vain lainsäädännössä. Korkein hallinto-oikeus tulkitsee perustuslakia tavalla, joka on altis kritiikille, mutta kuitenkin tosiasiallinen verotuksen toteutumisen muoto.
2.2.3. Veron suuruus voi perustua myös vain Hallituksen esityksiin Suomen perustuslain 106 §:n mukaan:
Jos tuomioistuimen käsiteltävänä olevassa asiassa lain säännöksen sovelta- minen olisi ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa, tuomioistuimen on annettava etusija perustuslain säännökselle.
Yleisesti 106 § on tarkoitettu sovellettavaksi perustuslainmukaisen laintulkinnan avulla eli tulkitsemalla pykälän tarkoitus perustuslain kanssa yhteensopivaksi. Jos sanamuoto ei anna tähän mahdollisuutta, äärimmäinen ratkaisu on ohittaa perustuslain säännöksen mukaisesti alemman lain säännös. Sana ilmeinen ristiidan edellä on aiheuttanut huomattavia vaikeuksia tämän pykälän käytännön soveltamisessa.17 Lisäksi ohjenuo- rana ilmeisen ristiriidan tulkitsemisen olemassaolosta käytetään perustuslakivalio-
15 Ojanen 2008, s. 302.
16 Mäenpää 2003, s. 351.
17 Ojanen 2008, ss. 309.
kunnan (PelVL) lausuntoja perustuslain esitöiden näin painokkaasti opastamana.
Ojanen esittää kritiikkiä lausunnoille annetusta painoarvosta.
Vallitsevan käytännön ohjeistuksesta voi tulkita tuomioistuimen itsenäisyyteen puuttu- miseksi, jos etukäteen annetaan ohjeita yksittäisten tapausten tasolla tuomioistuimen tulkintatapamahdollisuuksista. PelVL antaa lausuntonsa erittäin aikaisessa vaiheessa, ennen lain toista käsittelyä eduskunnassa, suhteessa lain varsinaiseen soveltamiseen tuomioistuimissa. Perustuslainmukaisuuden tarkastelu tapahtuu pakostakin yleisellä ja ennakoitavissa olevien yksittäistilanteiden tasolla. Seuraavassa luvussa käsiteltävien liit- tymis- ja jakamisperiaatteiden valossa arvonlisäverotuksen näkökulmasta etukäteis- ohjeistaminen muuten kuin tuomioistuimen päätöksien avulla tuntuisi hyvin erikoiselta.
Tuomioistuimessa lakia kuitenkin sovelletaan yksittäisen tapauksen näkökulmasta.
Soveltamisessa on ylikorostunut ilmeisyyden vaatimus tarkoittamaan liian harvinaisia tilanteita. Sanamuoto alunperin onkin otettu mukaan hillitsemään tuomioistuimen mahdollisuuksia tulkita lakeja perustuslainvastaisiksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden tuomiossa KHO 12.11.2007:77 (taltio 2883) oikeudelli- selta luonteeltaan veroksi tulkittava maksu oli määriteltävissä suuruudeltaan ainoastaan ottamalla huomioon asiaa koskeva HE, KHO päätyi toteamaan ettei maksun määrää- minen ollut ilmeisessä ristiriidassa perustuslain kanssa18.
Edellisessä luvussa esitetysti perustuslaissa on säädetty hyvin yksiselitteisesti veron määrittelystä. Ojanen kritisoi suuresti päätöstä. Hän huomauttaa siitä jäävän vaiku- telman, että KHO on lisäksi hyvittänyt PL:n säännöksen vastaista tulkintaansa alenta- malla määrättyä maksua.
KHO 23.5.2007:33 (taltio 1373) ratkaisussa Korkein hallinto-oikeus kutsuu pyyntilupa- maksua veronluonteiseksi maksuksi. Tapauksen aikaisen Lain riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta (28.6.1993/616) 4.2 § mukaan maksulle oli asetettu ainoastaan 135 euron yläraja ja maksun suuruuden vahvisti valtioneuvosto.
2.3. Hallinto-oikeuden yleiset oikeusperiaatteet
Hallintomenettelylain (598/1982) kumoamisen ja hallintolain (434/2003) säätämisen yhteydessä kirjattiin hallintolakiin viisi hallinnon oikeusperiaatetta. Ennen hallintolakia näitä oli käytetty lähinnä oikeuskäytännön tukemana.19
18 Autoverolain 35 a §:n 2 momentissa oli säädetty ainoastaan maksun enimmäismäärä, ei kuinka suuruus yksittäisessä tapauksessa määritellään.
19 Mäenpää 2008, s. 64-65.
Nykyinen HL:n 6 § sisältää:
Viranomaisen on kohdeltava hallinnossa asioivia tasapuolisesti sekä käytet- tävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin.
Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoitel- tuun päämäärään nähden. Niiden on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia.
Periaatteiden tarkkarajainen määrittely ei ole mahdollista, vaan niitä voi perustellusti soveltaa päällekkäin.
Verotusmenettelylain (1558/1995) 26 §:ssä säädettiin jo ennen hallintolain säätämistä verotuksessa noudatettavista yleisistä periaatteista20. On kuitenkin oleellista huomata verotusmenettelylain (VML) 1.2 §:stä löytyvä lain soveltamisala johon arvonlisäverotus ei sisälly21. Suoraan VML:ään ei siis voi arvonlisäverotuksessa vedota. HE 131/1995:n perusteluissa myös tuodaan esille VML:n asema käytännön yhdistävänä tekijänä jo muissa verolaeissa vallitsevan tilanteen yhteensovittajana.
2.4. Luottamuksensuojaperiaate
Hallintolain 6 § päättyy: ”Niiden (Viranomaisten toimien) on suojattava oikeusjärjestyksen perusteella oikeutettuja odotuksia”22.
Arvonlisäverotus on oma-aloitteista verotusta, jossa veron ilmoittaminen ja suoritta- minen tapahtuu lähtökohtaisesti verovelvollisen toimesta.23 VML:n mukaisessa menet- telyssä veroviranomainen erillisellä maksuunpanopäätöksellä toimittaa verovelvollisen ilmoittaman tulon verotuksen. Luottamuksensuoja on tällaisessa oma-aloitteisessa toiminnassa korostetun tärkeää.
Hallintolain määrittelyn lisäksi myös VML:ään on lisätty jo vuonna 1992 nimen- omainen säännös luottamuksensuojasta. Se löytyy 26.2 §:stä:
”Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityi- sistä syistä muuta johdu. – – ”
AVL 176.2 § on hyvin samanoloinen:
20 HE 91/2005 muutti pykälän otsikon, momentit 3 ja 5, ja lisäsi momentin 6. 2 momentti on alkuperäi- sessä asussaan vuodelta 1998.
21 Lakia sovelletaan valtion- (tulon perusteella suoritettavaan), kunnallis-, yhteisön tulo- ja kirkollis- veroon sekä sairausvakuutusmaksuun.
22 Suluissa oleva teksti on kirjoittajan lisäys.
23 Soikkeli 2004, s. 30.
Veroa ei määrätä, jos asia on Verohallinnon päätöksellä ratkaistu aikaisemmin.
Jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja verovelvollinen on toiminut vilpit- tömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaan, asia on ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisestä syystä muuta johdu.
Verohallinnon ohjeessa Dnro 569/38/2000 luottamuksensuojasta verotusmenettelyssä käsitellään luottamuksensuojaa VML:n pohjalta. Kohdassa 6.1 kuitenkin tuodaan esille luottamuksensuojaperiaate yhtenä hallintomenettelyn oikeusperiaatteista. Tästä johtuen ohjeessa on todettu luottamuksensuojan ulottuvan laajemmalle, kuin pelkästään VML:n soveltamisalalle. Oikeusperiaatteet vaikuttavat aina hallinnossa taustalla. VML:n osalta luottamuksensuojaa selventävät perustelut ovat sovellettavissa myös muussa verotuk- sessa erityispiirteet huomioonottaen24.
Arvonlisäverolain 189 §:n mukainen lääninveroviraston ohjausvelvollisuus ja 190 §:n mukainen ennakkoratkaisukäytäntö voidaan myös nähdä osana luottamuksensuoja- periaatetta25.
Ohjeen Viranomaisen antamat ohjeet -kohdassa viitataan täyttöoppaisiin ja erilaisiin tiedotteisiin. Kuitenkin myös suullinen ohje voi olla peruste säännöksen soveltami- selle26.
Vilpittömällä mielellä toimivalla tai toimineella yksityisellä oikeushenkilöllä on oikeus luottaa viranomaisen toiminnan johdonmukaisuuteen.27 Tämä oikeus ei ole kuitenkaan rajoittamaton. Täydellinen luottamuksensuoja estäisi käytäntöjen ja ohjeiden muutok- sen. Yhdenvertaisuusperiaate rajoittaa myös luottamuksensuojaa.28 Jäljempänä käsitel- lessä liittymis- ja jakamisperiaatteiden soveltamista, luottamuksensuoja on oleellinen osa syytä, miksi ko. periaatteita avaavaan oikeuskäytäntöön tulee voida luottaa.
2.5. Neutraliteettiperiaate
Neutraliteettiperiaatetta pidetään arvonlisäverotuksen johtavana oikeusperiaatteena.29 AVL:ssä ei kuitenkaan suoraan mainita missään säännöksessä neutraliteettiperiaatetta, eikä se ole myöskään suoraan johdettavissa mistään AVL:n säännöksestä.
24 Myrsky 2011, s. 636, alaviite 2.
25 Soikkeli 2004, s. 17.
26 Lohiniva–Kerkelä 2003, s. 135-136. Lisäksi katso KHO 30.4.2003:21 (taltio 1062).
27 Mäenpää 2001, ss. 224.
28 Lohiniva–Kerkelä 2003, s. 135. alaviite 444.
29 Rother 2003, s. 47, 51-55.
Hallituksen esitys Eduskunnalle arvonlisäverolaiksi (HE 88/1993) sisältää mainintoja arvonlisäjärjestelmän olemisesta teoreettiselta perustaltaan neutraali30. Arvonlisävero- järjestelmän ollessa neutraali se ei muuta suhteellisia hintoja verrattuna tilanteeseen, jossa ei ole vastaavaa veroa. Liikevaihtoveroon nähden säädettäessä AVL:ää laajennet- tiin veropohjaa eli samalla myös parannettiin verotuksen neutraalisuutta.
2.6. Arvonlisäverotuet
Verotuet määritellään normatiivisessa verojärjestelmässä tehtävinä veron lievennyksinä tietyille tahoille.31 Suomessa verotukien rahamääräisen merkityksen määrittämisessä sovelletaan menetetyn verotulon menetelmää. Tässä menetelmässä jätetään huomiotta verotuen synnyttämien ohjausvaikutusten verotuloihin kohdistuva muutos ja tarkastel- laan ainoastaan veronsaajalta saamatta jäänyttä verotuloa.
Vuonna 2012 verotukien kokonaissumma VATTin Verotuet Suomessa 2009–2012 tutki- muksessa on arvioitu n. 23 miljardiksi euroksi32. Elintarvikkeiden ja rehujen alennettu verokanta luetaan vuositasolla keskisuurten verotukien joukkoon. Vuonna 2005 se arvioitiin 432 miljoonan euron suuruiseksi33. VATTin tutkimuksen mukaan 2012 elin- tarvikkeiden verotuki oli kasvanut 1 151 milj. euroon34. Ravintola- ja ateriapalvelut olivat 2012 vastaavasti 477 milj. euroa.
Verotukien määrä putosi noin puolella 1990-luvun aikana, osittain juuri veropohjan laajenemisen osalta, mihin liikevaihtoveron vaihtaminen arvonlisäveroksi vaikutti.
Arvonlisäverotuet voidaan toteuttaa alennettuina arvonlisäverokantoina, vapautuksina arvonlisäverosta tai arvonlisäverottomuutena35.
Verottomuus ja alemmat verokannat eivät sopi arvonlisäverotuksen neutraalisuusarvoi- hin. Käytännössä palveluiden ja tavaroiden rajat eivät ole niin yksiselitteisiä, että eri verokantojen päällekkäisiltä vaikutuksilta vältyttäisiin. Lisäksi rajanvedot eri verokan- nalla verotettavien tuotteiden ja palveluiden välillä voivat tuottaa näennäisesti samanlai- sissa tapauksissa eri verotusasteen. Loppujen lopuksi kyse on kulutuksesta ja sen vero- tuksesta. Ihmisillä ei ole loputtomia resursseja, eikä se toki olisi mitenkään toivottava-
30 Sana ”Neutraalisuussyistä” toistuu HE:ssä käytännössä jatkuvasti, jossa sillä aloitetaan argumentaa- tiolause säännöksen sanamuodon perusteeksi.
31 Määttä 2007, ss. 93.
32 Rauhanen 2011, s. 4.
33 100–500 miljoonaa euroa. Määttä 2007, s. 94.
34 Huomio ajanjaksolla muuttuneet verokantojen koot ja sovellettavuudet.
35 Arvonlisäverottomuudessa säilyy vähennysoikeus, arvonlisäverosta vapautettaessa ei ole mahdollista vähentää ostoihin sisältyvää veroa.
kaan, kuluttaa kaikkea mahdollista. Lopulta erilaiset palvelutkin voivat kilpailla saman tarpeen tyydyttämistestä. Lisäksi eri verokannat lisäävät aina työmäärää, sekä verohal- linnon että verovelvollisten osalta.
Euroopan Unionissa käytettävien arvonlisäverokantojen suuruudet on jätetty tiettyjen rajojen puitteissa jäsenmaiden määriteltäviksi36. Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III on listattu alempien arvonlisäverokantojen käyttöön sallitut palvelut ja tavaroiden luovu- tukset. jäljempänä tiivistetty taulukko Itämeren/Pohjoismaiden läheisyydessä olevista maista Komission raportin mukaan37.
1) Ihmisten ja eläinten elintarvikkeet (mukaan lukien juomat, mutta lukuun otta- matta alkoholijuomia); elävät eläimet, siemenet, kasvit ja tavallisesti elintarvik- keiden valmistuksessa käytettäviksi tarkoitetut ainekset; elintarvikkeiden täy- dentämiseen tai korvaamiseen tavallisesti käytettävät tuotteet;
5) henkilöiden kuljetus ja heidän mukanaan kuljettamiensa matkatavaroiden kuljetus;
12) hotelleissa tai vastaavissa laitoksissa tarjottava majoitus, mukaan lukien lomamajoitus sekä paikkojen vuokraus leirintäalueilla ja asuntovaunualueilla;
12a) ravintola- ja ateriapalvelut, joiden yhteydessä soveltamisen ulkopuolelle voidaan jättää (alkoholipitoiset ja/tai alkoholittomat) juomat;
36 Väh. 5 %, 6. AlvD 98 artikla kohta 1.
37 Euroopan komissio 2012, s. 3–7.
DE38 DK EE FI FR PL UK SE
1. 7/9 25 20 13 5,5/7/
19,6
5/8/23 0/20 12/25
5. 7/19 0 20/0 9 7 8 0 6
12. 7 25 9 9 7 8 20 12
12a. 19 25 23 13 739 8 20 12
Yleinen 19 25 20 23 19,6 23 20 25
Osittain pseudu-satunnaisen maantieteellisen otannan perusteellakin pystyy tekemään johtopäätöksen hyvin erilaisesta arvonlisäverokohtelusta EU:n sisällä. Taulukosta näkyy myös selvästi mitä mieltä Ranska ja Saksa ovat alempien arvonlisäverokantojen soveltamisesta ravintolapalveluihin – kiista joka pitkitti sovun löytymistä ko. kohdan lisäykseen AlvD liite III:een näihin vuosiin asti.
2.7. Kilpailuneutraliteetti ja kuluttajan valintaneutraliteetti
Elinkeinoharjoittajien, jotka harjoittavat samanlaista liiketoimintaa, arvonlisäverotus tulee olla yhtenäistä40. Eri verokannat, arvonlisäveron maksuvelvollisuus, vähennysoi- keus tai eri veron peruste vaikuttavat luonnollisesti yritysten väliseen kilpailuun, jos ne eroavat toisistaan. Yleensä yritys joutuu karsimaan katteestaan ja alentaa hintaa kilpai- lijan tasolle. Ostaja, joka ei voi vähentää arvonlisäveroa, on hyvin todennäköisesti hintatietoinen. Veron vyörytys kuluttajalle ei tällöin toteudu kokonaisuudessaan.
Arvonlisäverojärjestelmässähän jokainen porras tilittää veronsaajalle tuottamansa arvonnousun vähennyksineen, mutta lopulliselle kuluttajalle vero näkyy kokonaisena.
Arvonlisäverotuksen palvelujen ja tavaroiden myynnin tulisi siis olla mahdollisimman neutraalia horisontaalisestikin, jotta kilpailuneutraliteetti toteutuisi. Tämä mahdollista niin selvien verokantojen määrittämiseen tarkoitettujen oikeusohjeiden ja ennakkopää- tösten avulla
38 DE=Saksa, DK=Tanska, EE=Viro, FI=Suomi, FR=Ranska, PL=Puola, UK=Iso-Britannia, SE=Ruotsi 39 Mielenkiintoisesti raportissa huomautetaan loppuviitteellä tämän Ranskan arvonlisäverokannan ja
vastaavan Puolan verokannan yhteydessä: ”Alcoholic beverages are subject to the standard rate”, i.e.
”Alkoholijuomiin sovelletaan yleistä verokantaa”, mutta Suomen vastaavan verokannan yhteydessä ei ole samanlaista mainintaa. AVL 85.2 § 3 kohta yksiselitteisesti säätää vastaavan tilanteen Suomeenkin.
40 Rother 2003, s. 52–53.
3. Liittymis- ja jakamisperiaate
3.1. Liittymisperiaate
3.1.1. Määritelmä ja historia liikevaihtoverotuksen aikana
Ostajalle myytävän suoritekokonaisuuden muodostuessa erilaisista ja erilaisen verokoh- telun kohteena olevista osista, joudutaan verotuksessa ratkaisemaan käsitelläänkö suori- tusta yhtenä kokonaisuutena tai erillisinä osina.41 Jos pääsuorite on eriteltävissä, verotus voidaan suorittaa sivusuoritteille saman verokohtelun mukaisesti, jolloin menettelyä kutsutaan liittymisperiaatteeksi. Vastaavasti verotettaessa jokainen suorite omana koko- naisuutenaan katsotaan sovelletun jakamisperiaatetta. Kokonaisuuden pääsuoritteen veronalaisuus vaikuttaa myös muiden suoritteiden veronalaisuuteen.
Vapaavuoren mukaan liikevaihtoverolain (559/1991) aikana kirjoittamattomana sään- tönä tai maantavaksi luettavana tulkintaohjeena oli myyjän suorituksen muodostuessa erillisistä osista määritellä veronalaisuus kaikille suoritteille pääsuoritteen verotuksen mukaan. Tämä oli seurausta liikevaihtoverolain (LVL) kapeasta veropohjasta, johon sisältyi hyvin vähän esimerkiksi palveluita. Verotuskäytäntö ei kuitenkaan ollut johdon- mukaista ja varsinkin pääsuoritteen ja sivusuoritteen erottaminen toisistaan oli vaikeaa käytössä olevilla tulkinnoilla.
3.1.2. Liittymisperiaate Suomen arvonlisäverotuksessa
Liittymisperiaatetta voidaan pitää taloudellis-realistisen katsantokannan ilmentymänä.42 Sovellettaessa periaatetta ei arvonlisäverotuksessa ole tarvetta pitäytyä ahtaaseen muodollis-juridiseen katsantotapaan Vapaavuoren mukaan, vaan tulkintaa on mahdol- lista laajentaa edellä mainitulle katsantokannalle. Erityisesti verotuksen hallinnollisen toteuttamisen vaivattomuuteen viittaamalla voidaan perustella periaatteen soveltamista.
Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa myös veronkierron torjuntakeinona. Tällöin keinotekoisella hyödykkeiden hintasuhteiden muuttamisella ei voisi vaikuttaa veron määrää43.
Liittymisperiaate ei varsinaisesti ole löydettävistä mistään AVL:n yksittäisestä säännök- sestä suoraan. Kuitenkin useissa AVL:n säännöksissä on edellytetty pääsuoritteen yhteyteen kuuluvien tiettyjen muiden palvelujen tulevan verotetuksi pääsuoritteen vero-
41 Vapaavuori 1996, s.119.
42 Vapaavuori 1996, ss. 120.
43 Käytännössä houkuttelevin tapaus lienee, jos pääsuoritteen verokanta on korkeampi kuin sivusuorit- teiden, jolloin muokkaamalla osien verotusarvoa voi pienentää verollista hintaa eniten.
kannalla. Pääsuoritteen ollessa veroton myös sivusuoritteet ovat verottomia. KHO on myös todennut tämän esim. vuosikirjaratkaisun KHO 23.5.2007:33 (taltio 1373) perus- teluissa nimenomaisesti. KHO katsoi päätöksessään A:n pyyntilupamaksun välittä- misen metsästäjiltä edelleen valtiolle ja metsästysoikeuden myynnin ko. metsästäjille olevan niin riippumattomia toisistaan, ettei niihin voida soveltaa liittymisperiaatetta ja siten arvonlisäverotusta. Pyyntilupamaksun välittäminen A:lle säilyi arvonlisäverotto- mana44.
3.1.3. Liittymisperiaate EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön valossa
Liiketoimen pitämistä pää- tai sivusuoritteena on Rotherin mukaan yleensä tosiasioita koskeva ongelma. EU-tuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaan, tosiasiakysymyksen ratkaisemisessa on otettava huomioon liiketoimen toimintaympäristön kokonaisuudes- saan. Kyseessä olevan liiketoimen luonteenomaiset tekijät on selvitettävä, jotta voidaan määritellä tarjoaako verovelvollinen normikuluttajalle useita erillisiä pääasiallisia suori- tuksia vai yksittäisen suorituksen.
Asiassa C-349/96 (Card Protection Plan Ltd (CPP) vastaan Commissioners of Customs
& Excise) verovelvollinen, joka hankki ryhmävakuutuksella asiakkailleen vakuutus- turvaa varsinaiselta kansallisen lainsäädännön mukaiselta vakuutuksenantajalta, on tulkittava arvonlisäverotuksen kannalta myös vakuutuksenantajaksi, vaikkei se kansal- lisen lainsäädännön mukaan olisikaan mahdollista. Erityisesti tuomion perusteluiden kohta 22.
CPP tarjosi luottokortin haltijoille maksua vastaan ohjelman, jonka tarkoituk- sena oli suojata luottokorttien ja tiettyjen muiden esineiden katoamisesta tai varkaudesta johtuvilta taloudellisilta menetyksiltä ja haitalta. Ryhmävakuu- tuksen se hankki kolmannelta osapuolelta. House of Lords tuomioistuin kysyi ennakkoratkaisupyynnössään EY-tuomioistuimelta sopivaa arviointiperustetta yleisesti liittymis- ja jakamisperiaatteen soveltamiselle, toiseksi tarkemmin tapaukseen liittyvien erityisten yksityiskohtien merkitystä ja kolmanneksi toiminnan veronalaisuutta.
EU-tuomioistuimen ratkaisussa oleellisia laajempaan merkitykseen sovellettavia vastauksia näihin kysymyksiin olivat seuraavat kohdat. Pääsääntöisesti kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdasta johtuen jokaista tavaran luovutusta ja
44 KHO käytti pyyntilupamaksusta termiä ”veronluonteinen maksu” sen vastikkeettomuuden takia.
Huomioitavaa on lisäksi, että maksun suuruudesta säädettiin vuonna 2011 lain tasolla. Kts. Laki riistanhoitomaksusta ja pyyntilupamaksusta (28.6.1993/616) 4.2 §. Tapauksen ajankohtana laissa oli säädetty vain maksimäärä ja valtioneuvosto päätti summan.
palvelun suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä45. Tämä on luonnol- linen alkutilanne. Olettama ei tietenkään voi olla, että on olemassa yksi ainoa palvelu.
Tuomioistuin huomauttaa myös, että yleispäteviä ratkaisutapaa ei voi tyhjentävästi antaa, vaan arviointi on tapauskohtaista46. Tulkintasääntöjen olemassaolo on siis ensi- arvoisen tärkeää, jotta yhdenvertaisuus toteutuisi arvonlisäverotuksessa.
Arvonlisäverojärjestelmän toimivuutta ei lisäksi saa vaarantaa jakamalla keinotekoisesti palveluita pienemmiksi osakokonaisuuksiksi ja siten siis erillisiksi palveluiksi.
3.2. Jakamisperiaate
3.2.1. Jakamisperiaatteen määrittely
Liittymis- ja jakamisperiaatteen luonteen takia ei niitä voi määritellä kovin eksaktisti tai tarkkarajaisesti.47 Katsantokannalla voi olla hyvin ratkaiseva vaikutus lopulliseen päätökseen. Yleensä neutraliteettiperitaate asettaa tiettyjä rajoituksia liittymisperiaat- teen soveltamiselle.
3.2.2. Palveluiden jakaminen
Uudenmaan LO 17.11.1998/995/7
Yhtiön myymään ratsastusleirikokonaisuuteen sisältyvät palvelut olivat luon- teeltaan itsenäisiä suoritteita ja yhtiö oli siten voinut jakaa leiritoiminnan eri verokantojen alaisuuteen.
Yhtiö oli täysihoidon sisältävässä ratsastusleiritoiminnassaan erotellut liikuntapalvelut (ratsastus) ja majoituksen toisistaan. Verovirasto oli hyväksynyt menettelyn, mutta veroasiamies valitti tästä lääninoikeuteen (LO)48.49 Veroasiamies perusteli tätä vaati- muksessaan liittymisperiaatteella eli pääsuoritteen verokannan tuli määrätä myös sivu- suoritteen verokannan. Majoitus ei ollut veroasiamiehen mielestä tosiasiassa itsenäinen erillinen tuote vaan muodosti osan ratsastusleirikokonaisuudesta. Yhtiö vastasi vasti- neessan majoituksen tulleen lasketuksi erillisenä eränä ja sitä pyrittiin vuokraaman myös muille kuin ratsastusleiriläisille. Tapauksesta ei selviä minkä asteista tämä pyrki- minen oli, eli kuinka todellista lisämyynti oli vai oliko merkitsevää tuotteen edes teoreettinenkin erillisyys.
45 Tuomion kohta 29.
46 Tuomion kohta 27.
47 Vapaavuori 1996, ss. 122.
48 1.11.1999 voimaan tullut hallinto-oikeuslaki korvasi lääninoikeudet hallinto-oikeustuomioistuimilla.
49 Linnakangas, Immonen, Puronen 1999, ss. 178.
LO hylkäsi veroasiamiehen valituksen. LO perusteli ratsastusleirikokonaisuuteen sisäl- tyvien palveluiden olevan luonteeltaan itsenäisiä suoritteita. Yhtiö oli toiminut lain salli- missa rajoissa jakaessaan palvelut eri verokantoihin.
Nykyään arvonlisäverotuksessa liikuntapalvelut ja majoituspalvelut sisältyvät saman 9 %:n verokannan veropohjaan. Tapauksen anti nykypäivän arvonlisäverolain sovelta- miselle perustuukin täysin liittymisperiaatteeseen vetoamiselle ja sen soveltamiselle.
Nyt voisi tosin olla helposti perusteltua esittää ratsastuskoulutoiminnan olevan opetusta, eikä liikuntapalvelua ja näin siis yleisen verokannan alaista.50 Tällöin esim. majoitus- palvelun eritteleminen olisi tarpeellista.
Keskusverolautakunnan (KVL) 18.9.1995 N 252 ratkaisussa ratsastusvuorojen tarjoa- minen ilman ohjaajaa oli palvelu, jolla tarjottiin mahdollisuus liikunnan harjoittamiseen ja ohjaajan kanssa valvottu liikuntapalvelu. Ratsastusopetus (eli ilmeisesti teoriaosuus) ja hevosen määräaikainen vuokraus oli yleisen 23 % verokannan mukaista toimintaa.
3.2.3. Neutraliteetti jakamisperiaatteen soveltamisessa
Arvonlisäverotus on kulutuksen verottamista. Kuluttajalla on aina rajallinen määrä resursseja kulutukseen kohdennettavissa. Neutraliteetin toteutumisen kannalta sekä teoriassa että todellisuudessa samanlaisissa kulutustoiminnoissa on tärkeää pystyä erit- telemään kokonaisuuden osat.
KHO 29.4.2009 taltio 1042
A Oy myi eläinlääkintäpalveluja. Eläinlääkärin itse suorittamasta lääkkeiden käytöstä eläimen hoitotoimenpiteen yhteydessä perittiin erillinen vastike ja se oli erotettavissa eläinlääkärin suorittamasta hoitotoimenpiteestä. Eläinlääkäri sai lääkelain 95 a §:n mukaan periä luovuttamastaan lääkkeestä vain sen hinnan, minkä hän oli lääkkeestä ja sen toimittamisesta suorittanut apteekille tai lääketukkukaupalle. KHO katsoi kuten hallinto-oikeuskin, ettei eläimen hoitotoimenpidettä ja sen yhteydessä käytetyn lääkkeen luovutusta tullut arvonlisäverotuksessa käsitellä yhtenä kokonaisuutena. Tämän vuoksi A Oy:n oli suoritettava eläinlääkintäpalvelujen yhteydessä eläinten hoitoon käytettyjen lääkkeiden myynnistä arvonlisäveroa 8 prosentin verokannan mukaan huoli- matta siitä, että eläinlääkintäpalvelujen myyntiin sovellettava verokanta oli 22 prosenttia.
Arvonlisävero ei suoriteta AVL 34.1 §:n mukaisesti sairaanhoitopalveluiden myynnistä.
35 §:ssä tarkennetaan kuitenkin ko. palvelun kohteeksi ihminen. 85 a.1 § 6 kohdan
50 Kts. alaluku liikuntapalveluista luvussa 5 hiihtokoulutoiminnasta. Yhden alaa koskevan ennakkorat- kaisunkin saaminen tunnutaan alalla helposti katsottavaksi kaiken toiminnan määritteleväksi ratkai- suksi.
mukaan esim. lääkelaissa (395/1987) tarkoitettu lääke verotetaan 9 % verokannan mukaan. 227 §:n mukaan apteekit maksavat lääkkeistä samaa 9 %:n verokantaa51:
227 § (29.12.1994/1486)
Apteekkarin on suoritettava veroa tämän lain 85 §:n 1 momentin 5 kohdassa tarkoitetun lääkkeen ja lääkkeenomaisen tuotteen myynnistä 84 §:ssä säädetyn verokannan mukaan, jos hän on voinut tehdä niiden hankinnasta liikevaihtoverolain 50 §:ssä tarkoitetun vähennyksen.
Arvonlisäverolain 85 § 1 momentti sisältää vain kolme kohtaa. Edeltävässä kappaleessa toteamani mukaisesti, viittaus pitäisi olla 85a.1 § 6 kohta. Lisäksi arvonlisäverolaki on ollut voimassa kohta kaksi vuosikymmentä. Lisäksi viittaus 84 §:ään on ainakin lyhyen aikavälin tarkasteluna turhan monimutkainen, koska siinä on säädetty yleisestä verokan- nasta ja poikkeuksien on säädetty löytyvän 85 ja 85a pykälistä52. Ilmeisesti tosiasial- linen tilanne on kuitenkin pykälässä tarkoitetun mukainen, vaikkakin se tarkasti ottaen ei säädä mitään.
Lääkelain (395/1987) 95 a § 1 momentissa käytetään nimenomaan termiä luovutus viit- taamaan eläinlääkärin lääkkeen antamiseen ja kielletään minkäänlaisen katteen tai arvon nousun tai kulujen sisällyttämisen lääkkeen hintaan.
Lainsäädännöllisesti eläinlääkärin antama lääke on siis korostetusti tavaran luovutus, johon ei katsota sisältyvän minkäänlaista arvonnousua huolimatta siitä, että luovuttaja- taho on vain yksi väliportaista ennen kuluttajaa, eikä kuluttajan tarvitse siis hankkia lääkettä itse esim. apteekista. Kun kokonaisuus koostuu näin selvästi tavaran luovutuk- sesta ja siitä erillisestä palvelusta eli eläimen hoidosta ja mahdollisesta luovutetun lääk- keen käyttämisestä eläimeen, jakamisperiaatteen soveltaminen näyttää olevan yhdenmu- kaista eri tuomioistuinasteissa.
Lääkelain 95 a – 95 c:ssa säädetyt velvoitteet eläinlääkäreille eivät kuitenkaan ole kulut- tomia53. Käytännössä eläinlääkäri lisää lain määräämästä lääkehallinnosta aiheutuvat kulut varsinaiseen palvelumaksuunsa54. Nämä kuitenkin verotetaan yleisen verokannan
51 Säännöksessä edelleen viitataan liikevaihtoverolain 50 §:än sen määrittelemiseksi tuleeko apteekin maksaa veroa. Arvonlisäverolaki kumosi liikevaihtoverolain 1.6.1994.
52 Ottaen huomioon arvonlisäverolain luonteen, pidemmällä aikavälillä voi olla tarkoituksenmukaista pitää ns. kokoamapykäliä joihin viitataan, ja joiden sisältöä muuttamalla voidaan muuttaa alkupe- räiset viittauksetkin, ilman että kaikkia viittauksia täytyy myös päivittää.
53 Annettava käyttöohje, huolehdittava asianmukaisesta säilytyksestä, varastoinnista, varaston ylläpi- dosta jne.
54 Mahdollista on tietenkin myös näiden kulujen lukeminen suoraan menoiksi.
mukaan. Todellisuudessa kuluttaja maksaa lääkehallinnon kulut 23 % mukaan, vaikka lainsäädännöllisesti lääkkeen luovutus on nimenomaan pyritty pitämään vakiona55.
55 AVL 35.1 § on määritelty aiemmassa pykälässä verosta vapautettu terveyden- ja sairaanhoitopalvelu ainoastaan ihmisiä koskevaksi. Eläinlääkäripalvelu on yleisen verokannan mukaan verotettavaa.
