Katsaus kuntien tytäryhtiöiden mukautettuihin tilintarkastuskertomuksiin : Tarkastelussa tilikaudet 2018 ja 2019

(1)

Ella Honkola

KATSAUS KUNTIEN TYTÄRYHTIÖIDEN MUKAUTETTUIHIN TILINTARKASTUSKERTOMUKSIIN

Tarkastelussa tilikaudet 2018 ja 2019

Johtamisen ja talouden tiedekunta Kandidaatintutkielma

4/2021

(2)

TIIVISTELMÄ

Ella Honkola: Katsaus kuntien tytäryhtiöiden mukautettuihin tilintarkastuskertomuksiin – Tarkastelussa tilikaudet 2018 ja 2019

Kandidaatintutkielma, 32 sivua, 1 liite (12 sivua) Tampereen yliopisto

Hallintotieteiden tutkinto-ohjelma, julkinen talousjohtaminen Huhtikuu 2021

Tytäryhtiöiden määrä on viime vuosikymmenen aikana kasvanut huomattavasti, mutta tutkimus aiheesta on ollut vähäistä. Tässä tutkimuksessa aihetta lähestytään tarkastelemalla tytäryhtiöiden mukautettuja tilintarkastuskertomuksia. Tilintarkastuskertomus on tilintarkastajan antama julkinen raportti tilintarkastuksesta, joka annetaan vakiomuotoisena tai mukautettuna. Mukautettu tilintarkastuskertomus sisältää lisätiedon, huomautuksen tai vakiomuodosta poikkeavan lausunnon. Tutkimuksen tarkoituksena on vastata tutkimuskysymyksiin: mikä on mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista, miten tilintarkastuskertomukset on mukautettu ja mitä aiheita mukautukset käsittelevät.

Tutkimuksen empiirinen aineisto koostuu kuntien tytäryhtiöiden 880 tilintarkastuskertomuksesta tilikausilta 2018 ja 2019. Tutkimus rajattiin Suomen sadan suurimman kunnan tytäryhtiöihin ja lopullinen aineisto muodostui 53 kunnan tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista. Tutkimus on kvalitatiivinen tutkimus, missä tutkimusmenetelmänä on käytetty sisällön erittelyä. Sisällön erittelyssä löydetyt havainnot muutettiin numeeriseen muotoon ja kvantifioitiin.

Kuntien tytäryhtiöiden 880 tilintarkastuskertomuksesta 29 sisälsi yhden tai useamman mukautuksen. Mukautuksia havaittiin yhteensä 36 kappaletta. Lisätietoja oli annettu 25 kappaletta ja huomautuksia 7 kappaletta sekä varauman sisältämiä lausuntoja oli 4 kappaletta. Mukautuksien yleisimpinä syinä olivat tilinpäätökseen liittyvät seikat sekä koronapandemian mahdollinen vaikutus kannattavuuteen. Mukautettuja tilintarkastuskertomuksia analysoitaessa havaittiin, että naisten osuus mukautuksen tehneinä tilintarkastajina oli hiukan suurempi kuin miesten. Lisäksi tutkimus osoitti, että tytäryhtiöiden tilintarkastus on keskittynyt kahdelle isolle tilintarkastusyhteisölle: BDO ja KPMG.

Aihealueen aiempi tutkimus huomioon ottaen kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomusten mukauttaminen on vähäistä. Aiemman tutkimuksen perusteella mahdollisena selittävänä tekijänä mukautusten pieneen määrään voi olla tytäryhtiön asema kuntakonsernissa. Kuitenkin tutkimus kunnan tytäryhtiön asemasta on ollut vähäistä, joten sen vaikutuksesta mukautuksiin ei voida tässä tutkimuksessa tehdä johtopäätöksiä. Tutkimus nosti esiin monia jatkotutkimusideoita kuntien tytäryhtiöiden asemasta sekä tilintarkastuskertomuksista.

Avainsanat: tilintarkastus, tilintarkastuskertomus, mukautettu tilintarkastuskertomus, kunnan tytäryhtiö, kuntakonserni

Tämän julkaisun alkuperäisyys on tarkastettu Turnitin OriginalityCheck -ohjelmalla.

(3)

SISÄLLYS

1 JOHDANTO ... 1

1.1 Tutkimustehtävä ... 2

1.2 Tutkimuksen rakenne ... 3

2 TUTKIMUSMENETELMÄT ... 4

2.1 Aineiston rajaus ja keruu ... 4

2.2 Analyysimenetelmät ... 5

3 AIKAISEMPI TUTKIMUS... 7

3.1 Tutkimus julkisella sektorilla ... 7

3.2 Tutkimus yksityisellä sektorilla... 8

4 KUNNAN TYTÄRYHTIÖT OSANA KUNTAKONSERNIA ... 11

4.1 Kunnan tytäryhtiö ... 11

4.2 Kunnan tytäryhtiön valvonta ... 12

4.3 Kunnan tytäryhtiön asiakirjojen julkisuus ... 13

5 TILINTARKASTUS ... 14

5.1 Tilintarkastuskertomus ... 14

5.2 Mukautettu tilintarkastuskertomus ... 16

6 TULOKSET ... 18

6.1 Mukautetut tilintarkastuskertomukset ... 18

6.2 Mukautusten aiheet tilintarkastuskertomuksissa ... 20

6.3 Tilintarkastusyhteisöt ja tilintarkastajien sukupuolijakauma ... 26

7 JOHTOPÄÄTÖKSET JA POHDINTA ... 28

7.1 Tutkimuksen haasteet ja rajoitukset ... 31

7.2 Jatkotutkimus... 32

LÄHTEET ... 33

LIITE 1 ... 36

(4)

KUVIOT

Kuvio 1 Analyysin luokat ... 6 Kuvio 2 Tilintarkastuskertomuksen rakenne ... 15

Kuvio 3 Mukautukset luokittain Kuvio 4 Mukautukset luokittain tilikausilla ... 20

Kuvio 5 Mukautusten aiheet ... 26 Kuvio 6 Tilintarkastusyhteisöjen osuudet Kuvio 7 Tilintarkastajien sukupuolijakauma ... 26 Kuvio 8 Sukupuolijakauma mukautetuissa tilintarkastuskertomuksissa ... 27

TAULUKOT

Taulukko 1 Mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus ... 19 Taulukko 2 Tilikauden 2018 mukautetut tilintarkastuskertomukset ... 21 Taulukko 3 Tilikauden 2019 mukautetut tilintarkastuskertomukset ... 22

(5)

1

1 JOHDANTO

Kunnan tytäryhtiöt toimivat omassa erityisasemassa yksityisen ja julkisen sektorin rajapinnassa.

Tytäryhtiöiden määrä on kasvanut huomattavasti 2010-luvulla. Vuonna 2012 kuntayhtiöitä oli vähän alle 1500 ja vuonna 2017 kuntayhtiöitä oli lähemmäs 2900 (Kuntaliitto 2017).

Tytäryhtiöiden kasvavalla määrällä on merkittävä vaikutus kuntien talouteen. Kunnat yhtiöittävät toimintojaan kuntalain (410/2015, jäljempänä KuntaL.) 126 §:ssä säädetyn yhtiöittämisvelvollisuuden johdosta tai vapaaehtoisesti tavoitteenaan toiminnan tehostaminen.

Vapaaehtoisella yhtiöittämisellä moni kunta tavoittelee osinkotuloja, joilla rahoittaa kunnan toimintoja. Vuonna 2016 Suomen 10 suurinta kuntaa saivat osinkotuottoja noin 115 miljoonaa euroa ja vuonna 2018 Suomen kaikkien kuntien tytäryhtiöiden liikevaihto oli yhteensä 11,8 miljardia euroa (Lith 2020, 16). (Ruohonen, Vahtera & Penttilä 2017.)

Kuntayhtiöistä eli kunnan tytäryhtiöistä on tehty tutkimusta vähän, mutta keskustelu kuntayhtiöistä on viime vuosina lisääntynyt. Kauppalehti (29.8.2017) otsikoi ”Kunnat ovat yhtiöittäneet toimintojaan merkittävästi. Yhtiöittämistahtia ovat kiihdyttäneet muutama vuosi sitten uudistettu kuntalaki ja vaateet tasapuolisista kilpailuasetelmista”. Lisäksi Kauppakamarin Helsingin seudun johtaja Marko Silen on tuonut esille pohdintansa Uudenmaan kuntayhtiöiden suuren määrän vaikutuksesta kilpailuun (verkkouutiset.fi 1.12.2020). Myös julkisoikeuden professori Tomi Voutilainen on pohtinut yhtiöittämisen vaikutuksia ja yhtiöiden tarkastamisen tärkeyttä. Kuntien tytäryhtiöitä ei koske pääsääntöisesti julkisuuslaki, mitä Voutilainen pitää epäkohtana, koska kyseessä on julkisten varojen käyttö ja toiminnan tulisi olla avointa. (Yle 4.1.2017.)

Tässä tutkimuksessa aihetta lähestytään katsauksella kuntien tytäryhtiöiden mukautettuihin tilintarkastuskertomuksiin. Tilintarkastuskertomus on julkinen asiakirja, mikä sisältää tilintarkastajan antaman lausunnon tarkastuskohteen tilinpäätöksen oikeellisuudesta ja lakisääteisyydestä, toimintakertomuksen säännösten mukaisuudesta sekä tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen yhdenmukaisuudesta. Tilintarkastuskertomus annetaan vakiomuotoisena tai mukautettuna, jos se poikkeaa vakiomuotoisesta. (Horsmanheimo, Kaisanlahti & Steiner 2017.) Kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastukseen sovelletaan tilintarkastuslakia (1141/2015, jäljempänä TTL) ja osakeyhtiölakia (624/2006, jäljempänä OYL) sekä tilintarkastajan valinnasta tytäryhtiöön

(6)

2

säädetään kuntalain 122.2 §:ssä. Lisäksi säätiömuotoisten yhtiöiden tilintarkastuksesta on omat tarkentavat säädöksensä säätiölain (487/2015) 4 luvussa, mutta tässä tutkimuksessa ei niihin perehdytä.

Tilintarkastusta ja tilintarkastukseen vaikuttavia tekijöitä on tutkittu laajasti. Tutkimuksissa mukautetuista tilintarkastuskertomuksista keskiössä on ollut mukautusten vaikutus rahoitukseen, mukautettujen tilintarkastuskertomusten yleisyys, mihin mukautuksen kohdistuvat ja mukauttamiseen vaikuttavat tekijät (esim. Gassenin & Skaifen 2009; Paananen & Rönkkö 2015;

Trpeska, Atanasovski, Bozinovska & Lazarevska, 2017). Mukauttamiseen vaikuttavia tekijöitä on tutkittu niin tarkastuskohteiden kuin tilintarkastajien osalta. Esimerkiksi Hardies, Breesch ja Branson (2016) ovat tutkineet tilintarkastajan sukupuolen vaikutusta tilintarkastuksen laatuun ja mukauttamisen todennäköisyyteen. Aiheen tutkimuksiin syvennytään tarkemmin luvussa 3 tarkastelemalla julkisen sekä yksityisen sektorin tutkimuksia.

1.1 Tutkimustehtävä

Tutkimuksessa halutaan selvittää kuntien tytäryhtiöiden mukautettujen tilintarkastuskertomusten yleisyyttä sekä miksi tilintarkastuskertomuksia on mukautettu. Mukautuksista säädetään tilintarkastuslaissa (3:5) sekä ohjeistetaan ISA-standardeissa (ISA 705). Tilintarkastuslaki sisältää säädökset lisätiedon antamisesta sekä velvollisuudesta huomauttaa ja ISA-standardit sisältävät ohjeistuksen lausunnon mukauttamisesta joko varauman sisältämäksi tai kielteiseksi sekä ohjeistuksen lausunnon antamatta jättämisestä. Mukautuksista puhuttaessa tässä tutkimuksessa, viitataan edellä mainittuihin viiteen eri mukautukseen. Näiden pohjalta tutkimuskysymyksiksi muodostuivat:

1. Mikä on mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista?

2. Miten tilintarkastuskertomukset on mukautettu?

3. Mitä aiheita mukautukset käsittelevät?

Tutkimuksessa tarkastellaan myös tytäryhtiöitä tarkastavien eri tilintarkastusyhteisöjen jakaumaa sekä tilintarkastajien sukupuolijakaumaa mukautuksiin nähden. Alakysymyksinä ovat: onko tietty

(7)

3

tilintarkastusyhteisö tai -yhteisöt edustettuina kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastajina, mikä on tilintarkastajien sukupuolijakauma, voidaanko tilintarkastusyhteisöjen sekä mukautettujen tilintarkastuskertomusten välillä nähdä yhteyttä ja voidaanko tilintarkastajien sukupuolen sekä mukautettujen tilintarkastuskertomusten välillä nähdä yhteyttä.

Kunnan tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksia ei ole aikaisemmin tutkittu Suomessa, mikä tekee tutkimuksesta aiheellisen. Tutkimuksesta tekee ajankohtaisen tytäryhtiöiden kasvava määrä ja tämän vaikutus kuntiin. Tutkimus antaa uutta tietoa, jota tilintarkastajat, kuntakonsernit ja aihetta tutkivat voivat hyödyntää.

1.2 Tutkimuksen rakenne

Tutkimus alkoi johdannosta, jossa käsiteltiin tutkimuksen aihetta ja ajankohtaisuutta. Lisäksi tutkimuksen tavoite sekä tämän pohjalta muodostuneet tutkimuskysymykset tuotiin esille.

Johdantoa seuraa tutkimusmenetelmät luku, jossa kerrotaan tutkimuksen rajauksesta, aineistosta sekä millä menetelmillä aineisto on kerätty. Menetelmäosiossa käydään läpi myös aineiston analyysimenetelmä ja analyysin vaiheet. Tämän jälkeen siirrytään teoriaosioon. Teoriaosiossa tutustutaan aiheen aiempaan tutkimukseen julkiselta ja yksityiseltä sektorilta sekä avataan keskeisimpiä käsitteitä ja niiden merkitystä tälle tutkimukselle. Teorian jälkeen siirrytään tutkimuksen tuloksiin ja lopuksi johtopäätöksissä pohditaan keskeisimpiä tuloksia, tutkimusta rajoittavia tekijöitä sekä näiden pohjalta ideoita jatkotutkimukseen.

(8)

4

2 TUTKIMUSMENETELMÄT

Tutkimusmenetelmät luvun alaluvussa 2.1 kerrotaan aineiston rajaus ja miten aineisto kerättiin.

Luvussa tuodaan myös esille aineiston keräämiseen ja laajuuteen vaikuttavat tekijät. Luvussa 2.2 käsitellään aineiston analyysimenetelmiä ja kerrotaan miten aineiston analyysi tutkimuksessa eteni.

2.1 Aineiston rajaus ja keruu

Tutkimus on empiirinen katsaus kuntien tytäryhtiöiden mukautettuihin tilintarkastuskertomuksiin.

Tutkimus on rajattu Suomen sadan suurimman kunnan (lukuun ottamatta Maarianhamina) tytäryhtiöihin (Kuntaliitto 2019). Rajaus on perusteltu sillä, että varmistetaan riittävän laajan aineiston saaminen tutkimuksen tarkoitus huomioiden.

Tutkimuksen lopullinen aineisto muodostui 53 kunnan tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista tilikausilta 2018 ja 2019. Tilintarkastuskertomukset on mahdollista pyytää kunnilta, tytäryhtiöiltä sekä patentti- ja rekisterihallitukselta. Tytäryhtiöillä ei ole suorainaista velvollisuutta luovuttaa tilintarkastuskertomuksiansa pyyntöä vastaan ja patentti- ja rekisterihallitukselta tilintarkastuskertomukset ovat kaikille saatavilla, mutta maksullisia. Kuntia koskee velvollisuus toiminnan avoimuuden edistämisestä ja kuntien on toimitettava julkiset asiakirjat tietopyyntöä vastaan asiakirjojen ollessa kunnan hallussa. Tämän perusteella aineisto kerättiin sähköpostitse suoraan kunnilta aineiston saamisen varmistamiseksi.

Tutkimuksen aineisto koostuu 880 tilintarkastuskertomuksesta. Aineistoa saatiin 53 kunnasta, jotka kuuluvat Suomen sataan suurimpaan kuntaan. Kunnilla, joista aineistoa ei saatu, ei ollut tytäryhtiöidensä tilintarkastuskertomuksia, kunta ei pystynyt toimittamaan aineistoa tutkimuksen aikataulun puitteissa tai osa kunnista ei vastannut yhteydenottoon useammasta yrityksestä huolimatta. 880 tilintarkastuskertomusta eivät edusta 53 kunnan kaikkia tytäryhtiötä, vaan ne ovat osittain hajanaisia sen mukaan, mitkä tilintarkastuskertomukset kunnat ovat toimittaneet.

(9)

5

2.2 Analyysimenetelmät

Tutkimus on kvalitatiivinen eli laadullinen tutkimus. Kvalitatiivisessa tutkimuksessa aineistoa tarkastellaan kokonaisuutena (Alasuutari 2011). Tässä tutkimuksessa aineiston tarkastelunäkökulmana on, sisältävätkö tilintarkastuskertomukset mukautuksia.

Tutkimusmenetelmänä käytettiin sisällön erittely. Sisällön erittely menetelmässä dokumentit analysoidaan kuvaamalla niiden sisältöä kvantitatiivisesti. Dokumentit käydään läpi systemaattisesti ja havainnot kvantifioidaan eli lasketaan ja tulokset tuodaan esiin määrällisessä muodossa. (Tuomi & Sarajärvi 2018.)

Aineiston sisällön erittelyssä käytettiin hyödyksi sisällön vertailua normeihin. Dokumenttien sisältöä tarkastellaan sille asetettujen normien valossa ja katsotaan, miltä osin sisältö poikkeaa normeista. (Pietilä 1973, 25.) Tässä tutkimuksessa normeihin perustuvalla dokumentilla tarkoitetaan vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta. Normit ovat johdettavissa tilintarkastuslaista (TTL 3:5) ja kansainvälisistä tilintarkastusstandardeista (ISA-standardit).

Aineiston analyysissa havaitut poikkeukset normeista olivat mukautuksia tilintarkastuskertomuksessa.

Tytäryhtiöt sijoitettiin Exceliin allekkain sen mukaan, mihin emokuntaan tytäryhtiö kuuluu ja emokunnat järjestettiin isoimmasta pienimpään. Kerätty aineisto, tilintarkastuskertomukset, käytiin läpi yksitellen ja aineistosta löydetyt havainnot muutettiin numeeriseen muotoon 1 ja taulukoitiin Excelissä kuuteen eri luokkaan (ks. Liite 1). Luokat olivat: ”VAKIO”, ”LISÄTIETO”,

”HUOMAUTUS” ”VARAUMA”, ”KIELTEINEN” ja ” EI LAUSUNTOA”. Luokat on kuviossa 1 esitetty niin, että luokat, jotka kuvaavat tiettyä mukautusta on tummemmalla pohjalla.

Ensimmäinen luokka vakiomuotoinen kertoo, että tilintarkastuskertomus ei ole sisältänyt mukautuksia. Loput viisi luokkaa kertovat tilintarkastuskertomuksen sisältäneen mukautuksen.

Havainnot kohdistettiin luokkiin sen mukaan, onko tilintarkastuskertomus vakiomuotoinen tai minkä tyyppisen mukautuksen tilintarkastuskertomus on sisältänyt. Osa tilintarkastuskertomuksista sisälsi useamman mukautuksen, jolloin saman tytäryhtiön kohdalla voi olla useampiin luokkiin kohdistettuja havaintoja.

(10)

6 Kuvio 1 Analyysin luokat

Aineiston analyysin edetessä muodostettiin kaksi taulukkoa mukautetuille tilintarkastuskertomuksille tilikausien 2018 ja 2019 mukaan (ks. Taulukko 2 & Taulukko 3).

Taulukot sisältävät jokaisen mukautetun tilintarkastuskertomuksen antajan tilintarkastusyhteisön, tilintarkastajan sukupuolen ja tutkinnon, mukautuksen aiheen ja suoran lainauksen mukautuksesta tarkentamaan mukautuksen aihetta tai syytä. Tilintarkastusyhteisöksi merkittiin BDO, KPMG tai muut. Kaksi ensin mainittua yhteisöä analyysin edetessä havaittiin yleisimmiksi ja muita tilintarkastusyhteisöjä tai tilintarkastajia oli näihin verrattuna vähän, joten muiden tilintarkastusyhteisöksi merkittiin muut. Tilintarkastajan sukupuolesta (mies tai nainen) tehtiin oletus niemen perusteella ja tilintarkastajan tutkinto havaittiin tilintarkastuskertomuksesta.

Mukautuksen aiheet muodostuivat analyysin myötä seuraaviksi: tilinpäätös, toimintakertomus, toiminnan jatkuvuus, muut ja korona.

Aineistosta kokonaisuudessaan tehtiin havaintoja myös kolmanteen ja neljänteen taulukkoon.

Kolmannessa taulukossa analysoitiin tilintarkastajien sukupuolijakaumaa. Taulukon luokat olivat

”Nainen” ja ”Mies”. Havainnot muutettiin muotoon 1 ja kohdistettiin oikeaan luokkaan Excelissä.

Neljänteen taulukkoon tehtiin luokat tilintarkastusyhteisön perusteella, jotta pystyttiin analysoimaan näiden jakaumaa. Luokat olivat BDO, KPMG ja muut. Havainnot muutettiin muotoon 1 ja kohdistettiin oikeaan luokkaan. Kvantifioinnin avulla pystyttiin vertaamaan mukautettujen tilintarkastuskertomusten suhdetta kaikkiin tilintarkastuskertomuksiin sukupuolen ja tilintarkastusyhteisön näkökulmasta.

LUOKAT

VAKIO LISÄTIETO HUOMAUTUS VARAUMA KIELTEINEN EI LAUSUNTOA

(11)

7

3 AIKAISEMPI TUTKIMUS

Aikaisempi tutkimus luku on jaettu alalukuihin 3.1 ”Tutkimus julkisella sektorilla” ja 3.2

”Tutkimus yksityisellä sektorilla" kunnan tytäryhtiöiden sijoittuessa näiden rajapintaan. Julkisen sektorin tutkimukset keskittyvät suomalaiseen tutkimukseen ja yksityisen sektorin tutkimuksissa tuodaan esille sekä suomalaista että kasainvälistä tutkimusta.

3.1 Tutkimus julkisella sektorilla

Penttilän, Ruohosen, Uotin ja Vahteran (2015) tutkimus kuntayhtiöistä on yksi harvoista aihealueen tutkimuksista. Kunnan tytäryhtiöistä on tutkimusta niukasti ja kunnan tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista ei ole aiempaa tutkimusta. Tutkimuksessa kuntien tytäryhtiöistä (Penttilä ym. 2015) vallitsevana näkökulmana on oikeudelliset ja yhtiöittämiseen liittyvät kysymykset. Tutkimuksessa tuodaan esille kuntayhtiöiden määrän sekä merkityksen tuleva kasvu, jonka voidaan sanoa jo toteutuneen johdannossa mainittujen lukujen valossa (Kuntaliitto 2017;

Lith 2020, 16).

Paananen ja Rönkkö (2015) ovat tehneet empiirisen katsauksen kuntien ja kuntayhtymien tilintarkastuskertomusten mukautuksiin vuosilta 2009 - 2013. Tutkimuksen tarkastelukohteena oli Manner-Suomen kunnat ja kuntayhtymät. Tutkimuksen mukaan noin 33 % tilintarkastuskertomuksista sisälsi mukautuksen tai mukautuksia. Mukautuksista 43.8 % kohdistui hallintoon, 38.0 % valvontaan, 1.1 % valtionosuuksiin, 12.0 % tilinpäätöksen laatimiseen ja 5.1 % tuloksen, taloudellisen aseman, rahoituksen sekä toiminnan oikeellisuuteen ja riittäviin tietoihin.

Tuoreen tutkimuksen mukaan (Oulasvirta ym. 2021) mukautusten määrät ovat kunnissa pienentyneet. Vuonna 2018 16,7 % Manner-Suomen kuntien tilintarkastuskertomuksista oli mukautettuja. Valvontaa koskevan mukautuksen sisälsi 4,1 % kaikista tilintarkastuskertomuksista.

(Oulasvirta ym. 2021.) Tämä on huomattavasti pienempi määrä verrattuna aiempien vuosien tutkimukseen (Paananen & Rönkkö 2015), jolloin 15,6 % kuntien tilintarkastuskertomuksista sisälsi mukautuksia valvontaa koskien. Samassa linjassa ovat Lilja, Paananen ja Rönkkö (2021), jotka tutkimuksessaan osoittavat kuntien sisäistää valvontaa koskevien mukautusten

(12)

8

laskusuunnan. Vuosina 2009 - 2013 sisäistä valvontaa koskevia mukautuksia oli noin 22,5 % ja vuosina 2014 - 2017 aikana 13,7 %. (Lilja ym. 2021.)

Paanasen ja Rönkön (2017) mukaan tilintarkastuskertomuksen mukautuksen todennäköisyys pienenee tilintarkastusyhteisön koon ollessa suuri, mikä oli yllättävää aiempiin tutkimuksiin verrattuna. Saman tutkimuksen mukaan mukautetun tilintarkastuskertomuksen todennäköisyyttä kasvattivat tilintarkastajan tarkastusosaaminen koskien suuria yhtiöitä, suuri lainakanta kuntakonsernissa sekä kunnan heikko taloudellinen asema. (Paananen & Rönkkö 2017.)

3.2 Tutkimus yksityisellä sektorilla

Yksityisen sektorin mukautettujen tilintarkastuskertomusten tutkimusta on selkeästi tehty laajemmin verrattuna julkisen sektorin tutkimukseen. Habib (2013) teki meta-analyysin 73 aiemmin julkaistulle tutkimukselle. Analyysin mukaan tilintarkastusyhteisön erikoistumisella ja tilintarkastusmaksuilla ei ole vaikutusta tilintarkastajan päätökseen mukauttaa tilintarkastuskertomus. Habib nosti kuitenkin esiin, että tutkimuksissa ei ollut tästä täyttä yksimielisyyttä. Big N-yhtiöiden tarkastuksessa ja tarkastusraportin viiveellä nähtiin taas olevan positiivinen vaikutus mukautuksen todennäköisyyteen. Yrityksen koolla, vaikutusvallalla, kannattavuudella, maksukyvykkyydellä ja konkurssin todennäköisyydellä tutkimuksessa nähtiin selkeä yhteys tilintarkastuskertomusten mukautuksiin. (Habib 2013.) Niemen ja Sundgrenin (2012) tutkimus tukee tätä osoittaessaan yhtenä yleisimmistä syistä mukautuksille toiminnan jatkuvuuden epävarmuuden. Lisäksi tutkimuksen mukaan yleisimpinä syinä mukautuksiin ovat oikean kirjanpitotavan noudattamatta jättäminen ja lähipiirilainat. Tutkimuksen mukaan vuosien 1996 - 2001 pk-yritysten 52 324 tilintarkastuskertomuksesta 3 435 (6,56 %) sisälsi mukautuksen.

(Nemi & Sundgren 2013.)

Pohjoismaissa tehdyssä tutkimuksessa (Sormunen, Jeppesen, Sudgren & Svanström 2013) tarkasteltiin toiminnan jatkuvuuteen liittyvää raportointia ennen konkurssia. Tutkimuksessa selvisi, että tanskalaiset ja norjalaiset yritykset saavat enemmän toiminnan jatkuvuuteen liittyvää raportointia ennen konkurssia verrattuna suomalaisiin ja ruotsalaisiin yrityksiin. (Sormunen ym.

2013.) Suomessa tehdyssä (Ojala ym. 2017) tutkimuksessa haastateltiin tilintarkastajia ja haastatteluissa nousi esille, että tilintarkastuskertomuksen mukauttaminen toiminnan jatkuvuuden osalta nähdään riskinä molempiin suuntiin. Tilintarkastajalle riski nähdään vastuukysymyksenä ja

(13)

9

asiakkaan näkökulmasta riski voi muodostua mukautuksen vaikutuksesta rahoituksen saamiseen.

(Ojala ym. 2017.) Esimerkiksi Trpeskan ym. (2017) tutkimuksen mukaan lainanantajat pitävät tilintarkastuskertomuksen sisältöä hyvin tärkeänä ja Liun, Cullinan ja Zhangn (2020) tutkimuksen mukaan mukautetun tilintarkastuskertomuksen saaneet yritykset maksavat korkeampaa korkoa lainoista ja heillä on enemmän lyhytaikaista lainaa. Kuitenkin Liun ym. (2020) tutkimus osoittaa, että valtion omistamien yritysten osalta tämä tulos on heikompi.

Tilintarkastajien sukupuolen merkityksestä tilintarkastukseen on tehty useampia tutkimuksia.

Belgialaisen tutkimuksen (Hardies ym. 2016) mukaan naispuoleiset tilintarkastajat mukauttavat todennäköisemmin toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta kuin miehet. Tätä pidetään tutkimuksessa merkkinä laadusta ja tutkimuksen tulokset viittaavat tilintarkastuksen korkeampaan laatuun naisten osalta. (Hardies ym. 2016.) Garcia-Blandon, Argilés-Boschn ja Ravendan (2019) tutkimuksen tulokset tukevat tätä ja he toteavatkin tulosten osoittavan, että positiivinen vaikutus laatuun on tapahtunut, kun tilintarkastajana nainen on tullut miehen tilalle. Ittonen ja Peni (2012) saivat tutkimuksessaan, joka oli rajattu tanskalaisiin, ruotsalaisiin ja suomalaisiin listattuihin yhtiöihin, yllättäviä tuloksia sukupuolen vaikutuksesta tilintarkastuksen hinnoitteluun.

Tutkimuksen tuloksissa kerrotaan, että yritykset ovat maksaneet korkeampia tilintarkastusmaksuja naisille kuin miehille. Tutkimuksen tulokset eivät kerro syytä tälle, mutta pohdinnoissa nostettiin esille oletus paremmasta laadusta naispuoleisilla tilintarkastajilla. (Iitonen & Peni 2012.) Suurin osa tutkimuksista tukevat näitä tuloksia, mutta vastakkaisiakin tuloksia on saatu. Hossain, Chapple ja Monroe (2018) osoittavat tutkimuksessaan, että naispuoliset tilintarkastajat muita epätodennäköisemmin mukauttavat toiminnan jatkuvuuteen liittyvästä epävarmuudesta, mikä viittaisi huonompaan laatuun. Tutkimuksessa pohdittiin myös ristiriitaisia tuloksia aiempaan tutkimukseen ja mahdollisiksi syiksi nostettiin maakohtainen lainsäädäntö sekä erilaiset päätöksenteko ympäristöt. (Hossain ym. 2018.)

Tutkimusta on tehty myös mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuuksista omina tutkimuksinaan sekä osana laajempia tutkimuksia. Tutkimusta aiheesta on kansainvälisesti paljon, mutta suomalaista tutkimusta aiheesta on niukasti yksityiseltä sektorilta. Francisin (2004) tutkimuksen mukaan Yhdysvalloissa mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus oli alle 10 % vuosina 1990 - 1997. Saksassa, Itävallassa, Sveitsissä, Ranskassa ja Iso-Britanniassa keskimääräinen mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus oli Gassenin ja Skaifen (2009) mukaan 1,6 % vuosien 1996 - 1997 ja 1999-2000 aikana. Mukautusten määrä kuitenkin nousi maailmalaajuisesti globaalin finanssikriisin myötä. Yhtenä aiheen tutkimuksista tämän osoittaa

(14)

10

tutkimus (Xu, Jiang, Fargher & Carson 2011), jonka mukaan Australiassa mukautusten määrä oli vuosina 2005 - 2007 12 % ja nousi vuonna 2008 18 %:iin ja vuonna 2009 22 %:iin.

Kuitenkin on huomioitava yksityisen ja julkisen sekrorin tutkimuksia tarkasteltaessa, että näitä ei voida suoraan soveltaa kunnan tytäryhtiöihin, koska ne ovat omassa erityisasemassaan. Tätä tukee Liun ym. (2020) aiemmin mainittu tutkimus, jonka tulokset erosivat valtion omistamien yritysten osalta yksityisistä, sekä Iso-Britanniassa tehty tutkimus (Ireland 2003) tilintarkastuskertomusten ja tarkastuskohteiden välisistä ominaispiirteistä. Tutkimuksessa oli mukana sekä julkisia että yksityisiä yhtiöitä. Tutkimuksen valossa tytäryhtiöt saavat muita epätodennäköisemmin mukautuksia koskien toiminnan jatkuvuutta, mitä selitetään niiden asemalla emoyhtiön alaisuudessa sekä oletuksella taloudelliselle tuelle emoyhtiöltään. (Ireland 2003.)

(15)

11

4 KUNNAN TYTÄRYHTIÖT OSANA KUNTAKONSERNIA

Kuntakonserni muodostuu kunnasta sekä kunnan tytäryhteisöistä, joihin kunnalla on määräysvalta (KuntaL. 6 §). Tytäryhtiöt noudattavat yhtiömuodoltaan osakeyhtiölakia (624/2006) sekä soveltuvin osin kuntalakia (410/2015). Luvussa 4.1 avataan kunnan tytäryhtiön käsitettä, tytäryhtiön asemaa kunnan alaisuudessa sekä sovellettavaa lainsäädäntöä. Luvussa 4.2 kerrotaan kunnan tytäryhtiön valvonnan lähtökohdista ja lopuksi luvussa 4.3 käsitellään kunnan tytäryhtiöiden asiakirjojen julkisuutta, mikä nousi tutkimuksen aineiston keruussa ja aiheen ajankohtaisuutta pohdittaessa esille.

4.1 Kunnan tytäryhtiö

Kunnalla on yhtiöittämisvelvoite (KuntaL. 126 §) tiettyjen palveluiden osalta eli toiminnan siirtäminen yhtiömuotoon. Yhtiöittämisvelvoitteen lähtökohtana on välttää toiminta kilpailluilla markkinoilla kunnan konkurssisuojan ja veroetujen kanssa. Kunta voi myös laissa säädetyn yhtiöittämisvelvoitteen lisäksi vapaaehtoisesti yhtiöittää toimintoja, jotka toimivat kilpailutilanteessa markkinoilla. (Ruohonen ym. 2017.)

Yhteisö, jossa kunnalla on määräysvalta, on kunnan tytäryhteisö (KuntaL. 6 §) Kirjanpitolain (1336/1997 5 §) määritelmän mukaan kunnalla on määräysvalta yhtiöön, kun kunnalla on yli puolet yhtiön äänimäärästä tai kunnalla on oikeus nimittää tai erottaa yhtiön hallitus tai muu verrattavissa oleva toimielin. Kunnan ja kunnan tytäryhtiön välille muodostuu konsernisuhde määräysvallan kautta. Kun kunta saa määräysvallan tytäryhtiöön, alkaa se harjoittamaan omistajaohjausta myötävaikuttamalla tytäryhtiön hallintoon ja toimintaan. Omistajaohjausta harjoittaessa sovelletaan konserniohjetta, jonka kunnan valtuusto on hyväksynyt.

Konserniohjeessa määritellään kunnan ja tytäryhteisön suhde ja yhtenäistetään tavoitteet.

Tytäryhtiön tulee ottaa huomioon konserniohje liiketoimintasuunnitelmaansa laatiessa. Ennen konserniohjeen hyväksymistä on oleellista varmistaa, että ohje ei ole ristiriidassa lainsäädännön tai yhtiöjärjestyksen kanssa. (Kuntaliitto 2017, 7 - 14.)

Omistajaohjauksella huolehditaan kuntakonsernin kokonaisedusta tytäryhteisöjen toimintaa ohjatessa. Omistajaohjauksesta vastaa konsernijohto, johon kuuluu kunnanhallitus, kunnanjohto

(16)

12

ja hallintosäännössä määrätyt viranomaiset. (KuntaL. 46 - 48 §.) Omistajaohjauksella määritetään tytäryhtiölle toiminnan tarkoitus, tavoitteet sekä miten yhtiön toiminta järjestetään. Tavoitteiden määrittely yhtiöille ei ole yksinkertaista, koska samaan aikaan yhtiön on tarkoitus tuottaa voittoa osakeyhtiölain mukaan sekä toteuttaa kuntakonsernin kokonaisetua. Kunta on tässä kohdassa haastavassa asemassa toimiessaan julkisella sektorilla, jonka tehtävänä on järjestää tai tuottaa kuntalaisille palveluita eikä tuottaa voittoa. Tästä syntyy ristiriita, kun tytäryhtiölle asetetaan tavoitteita. Pääsääntöisesti voidaan kuitenkin todeta, että kunnan tytäryhtiön tavoitteena on voiton tuottaminen. Usein tytäryhtiön yhtiöjärjestyksestä jätetään yhtiön tarkoituksen määrääminen pois.

Tällöin yhtiö toimii osakeyhtiölain mukaisesti eli tavoitteenaan voiton tuottaminen. (Penttilä ym.

2015, 75 - 85.) Vuonna 2017 suurimmassa osassa (2/3) tytäryhtiöiden yhtiöjärjestyksistä ei ollut määritelty erikseen toiminnan tarkoitusta (Ruohonen ym. 2017, 162).

4.2 Kunnan tytäryhtiön valvonta

Kunnan tytäryhtiön valvonta jakautuu tarkastuslautakunnan suorittamaan arviointiin sekä tilintarkastajan tai tilintarkastusyhteisön toteuttamaan lakisääteiseen tilintarkastukseen.

Tytäryhtiöiden tilintarkastuksessa noudatetaan tilintarkastuslakia (1141/2015), mutta tytäryhtiön tulee tilintarkastajaa valitessaan valita tilintarkastusyhteisökseen sama kuin kunnalla, jollei ole perusteltua syytä poiketa tästä. Tilintarkastaja ei lähtökohtaisesti ota kantaa tytäryhtiön toiminnan tarkoituksenmukaisuuteen vaan tilintarkastus on laillisuustarkastusta. Koska tytäryhtiöt ovat yhtiömuodoltaan osakeyhtiöitä tai säätiöitä, yhtiöillä ei ole velvollisuutta valita tilintarkastajaa, jos tilintarkastuslaissa (TTL 2:2) säädetyt kriteerit täyttyvät. Kunnan omistajanäkökulmasta ja valvonnan toteutumisen kannalta olisi oleellista, että tilintarkastus suoritetaan myös yhtiöissä, joissa se ei ole pakollista. (Ruohonen ym. 2017.)

Tytäryhteisöillä on tiedonantovelvollisuus kunnalle sen taloudellisen aseman arviointiin ja tuloksen laskemiseen tarvittavista tiedoista. Valtuuston asettaman tarkastuslautakunnan vastuulla on sovittaa yhteen kunnan ja kunnan tytäryhteisöjen tarkastus. Kunnan tulee tytäryhteisöineen laatia konsernitilinpäätös ja sisällyttää se tilinpäätökseensä. (KuntaL. 410/2015.)

(17)

13

4.3 Kunnan tytäryhtiön asiakirjojen julkisuus

Kunnilla on velvollisuus edistää toiminnan avoimuutta. Kuntien toimintaa koskee julkisuusperiaate, josta säädetään laissa viranomaisen toiminnan julkisuudesta (621/1999). Lain mukaan viranomaisten asiakirjat ovat julkisia, jollei laissa erikseen toisin säädetä. Tätä lakia ei pääsääntöisesti kunnan tytäryhtiöihin sovelleta, koska ne kuuluvat osakeyhtiölain piiriin.

Kuitenkin tytäryhtiöiden omistajakuntiin sovelletaan julkisuuslakia ja tytäryhtiön asiakirjojen ollessa kunnan hallussa, ne kuuluvat julkisuuslain piiriin. Lisäksi kunnan tiedonsaantia on tytäryhtiöihin nähden turvattu kuntalaissa. (Ruohonen ym. 2017.)

Tietojensaanti tytäryhtiöiltä ei ole aina yksiselitteistä. Yhtiön johdolla on vaitiolovelvollisuus tietoihin, joiden levittäminen voi olla haitallista yhtiön kannalta. Tämän rikkomisesta voi seurata sanktio. Kuitenkaan näiden asioiden ei pitäisi johtaa tarpeettomaan tiedon salaamiseen ja samalla vaikuttaa kunnan toiminnan avoimuuden edistämiseen. (Ruohonen ym. 2017, 237.)

(18)

14

5 TILINTARKASTUS

Tilintarkastus on laajasti säännelty ala sekä kansallisesti että kansainvälisesti. Tilintarkastuksesta säädetään tilintarkastuslaissa (1141/2015), joka on yleislaki ja väistyy, kun muualla säädetään toisin. Tilintarkastuslain mukaan tilintarkastajan tulee noudattaa hyvää tilintarkastustapaa. Hyvä tilintarkastustapa sisältää lainsäädännön ja ammattieettisten periaatteiden noudattamisen lisäksi kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisen. Tilintarkastuksen suorittaa hyväksytty tilintarkastaja ja tarkastajan tehtävänä on varmentaa taloudellisten tietojen luotettavuus. Käytännössä kuitenkaan tilintarkastajalta ei vaadita täydellistä varmuutta.

(Horsmanheimo ym. 2017.) Tilintarkastus sisältää tilikauden kirjanpidon, tilinpäätöksen sekä hallinnon tarkastamisen (TTL 3:1).

Tilintarkastaja raportoi tilintarkastuksen yhteydessä havaitsemistaan seikoista tarkastuskohteelle eri tavoin. Tilintarkastaja voi tuoda havaintojaan johdolle kirjallisesti tilintarkastuspöytäkirjassa tai tilintarkastuskertomuksessa sekä suullisesti. Suullinen tieto voi olla täydentävää tai tarkentavaa kirjalliseen tietoon nähden. Jos tilintarkastajalla on oleellista huomautettavaa, hänellä on huomautuksen vakavuus huomioon ottaen velvollisuus tuoda asia esille tilintarkastuskertomuksessa. Olennaisuutta arvioidaan tarkastelemalla tekijöiden suhteen merkitystä, vaikutuksen luonnetta ja laajuutta sekä tilintarkastuskertomuksen käyttäjien intressejä.

Huomautuksen antamisen kynnys tarkastuskohteelle tilintarkastuskertomuksessa on korkealla, koska tilintarkastuskertomus on julkinen ja tärkein tilintarkastajan luovuttama raportti. (Ruohonen 2020.)

5.1 Tilintarkastuskertomus

Tilintarkastaja antaa jokaiselta tilikaudelta päivätyn ja allekirjoitetun tilintarkastuskertomuksen ja luovuttaa sen tarkastuksen kohteen hallitukselle tai vastaavalle toimielimelle (TTL 3:5.1; TTL 3:6.1). Tilintarkastuskertomus on tilintarkastajan antama julkinen asiakirja kirjanpidon, tilinpäätöksen ja hallinnon tarkastuksesta (Horsmanheimo ym. 2017). Tilintarkastuslain 3:5 §:ssä säädetään tilintarkastuskertomuksen sisällöstä, jonka mukaan tilintarkastuskertomuksessa tulee olla lausunto:

(19)

15

1. antaako tilinpäätös noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikean ja riittävän kuvan yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta;

2. täyttääkö tilinpäätös lakisääteiset vaatimukset;

3. onko toimintakertomus laadittu toimintakertomuksen laatimiseen sovellettavien säännösten mukaisesti;

4. ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot yhdenmukaisia.

Edellä mainituista lausunnoista ensimmäinen ja toinen koskevat tilinpäätöstä.

Tilintarkastuskertomuksessa näistä annetaan lausunto kertomuksen alussa “Lausunto” osiossa (ks.

Kuvio 2). Lausunnot 3. ja 4. koskevat toimintakertomusta, joista annetaan lausunto tilintarkastuskertomuksen lopussa “Muu informaatio” osiossa (ks. Kuvio 2). Lisäksi tilintarkastuskertomuksessa tulee antaa lausunto, jossa tilintarkastaja kertoo, onko hän havainnut olennaista virheellisyyttä toimintakertomuksessa. (ST-Akatemian 2019.)

Tilintarkastuslain 3:5.3:n mukaan lausunto on vakiomuotoinen, varauman sisältävä tai kielteinen.

Vakiomuotoinen tilintarkastuskertomus annetaan, kun tilintarkastus on ollut mahdollista suorittaa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti eikä tarkastuksessa ole noussut esiin syytä poiketa vakiomuodosta (Horsmanheimo ym. 2017). Kuvio 2 mukailee tilintarkastuskertomuksen rakennetta. Kuvassa laatikoiden ulkopuolella olevat kohdat ovat mukautetun tilintarkastuskertomuksen mahdollisia kohtia. (ST-akatemia 2019.)

Kuvio 2 Tilintarkastuskertomuksen rakenne Vastaanottaja

Lausunto

Lausunnon perustelut

• Toiminnan jatkuvuuteen liittyvä olennainen epävarmuus

• Tietyn seikan painottaminen

• Muut seikat

Tilinpäätöstä koskevat hallinnon ja toimitusjohtajan velvollisuudet Tilintarkastajan velvollisuudet tilinpäätöksen tilintarkastuksessa Muu Informaatio

• Huomautus / huomautukset

Päiväys ja allekirjoitus

(20)

16

5.2 Mukautettu tilintarkastuskertomus

Mukautettu tilintarkastuskertomus on joltakin osin vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta poikkeava. Tilintarkastuskertomuksen mukautukset muotoutuvat tilintarkastuslain (622/2016), ISA-standardien sekä hyvän tilintarkastustavan pohjalta. Mukautettu lausunto annetaan, kun tilintarkastusevidenssin perusteella tilintarkastajalla on olennaista huomautettavaa tai tilintarkastaja ei saa tilintarkastusevidenssiä riittävästi varmistaakseen, että tilinpäätös ei sisällä olennaista virheellisyyttä. Hyvään tilintarkastustapaan kuuluu epäolennaisten asioiden jättäminen pois tilintarkastuskertomuksesta. (ST-Akatemia 2019.)

Tilintarkastuslaista johdetut mukautukset

Tilintarkastuslaista johdetut mukautukset ovat huomautuksen antaminen ja lisätiedon antaminen.

Näistä kumpikaan ei vaikuta lausunnon muotoon. Tilintarkastuslain (622/2016) 3:5.5:n mukaan tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomuksessa huomautus, jos yhteisön tai säätiön vastuuvelvollinen on:

1. syyllistynyt tekoon tai laiminlyöntiin, josta saattaa seurata vahingonkorvausvelvollisuus yhteisöä tai säätiötä kohtaan; tai

2. rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön tai säätiön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Tilintarkastajan huomautusvelvollisuus on laaja. Tilintarkastaja joutuu arvioimaan johdon toimintaa sekä mahdollisia laiminlyöntejä, jotta mahdollinen vahingonkorvausvelvollisuus tulisi ilmi. Huomautus voi koskea molempia aiemmin mainituista huomautusvelvollisuuteen johtavista kohdista tai vain toista. Esimerkiksi yhtiöjärjestystä on saatettu rikkoa, mutta tämä ei johda vahingonkorvausvastuuseen. (Ruohonen 2020, 99 – 100.)

Tilintarkastuslain 3:5.7:n mukaan tilintarkastajan tulee antaa tilintarkastuskertomuksessa lisätiedot seikoista, joihin hän on kiinnittänyt erityistä huomiota ja seikoista, jotka antavat aihetta epäillä yhtiön tai säätiön toiminnan jatkumista. Lisätiedon antamisen olennaisuutta tilintarkastajan tulee arvioida tilintarkastuskertomuksen käyttäjien näkökulmasta (Ruohonen 2020, 118).

(21)

17

Lisätiedon antaminen tilintarkastuskertomuksessa ei yleisesti ottaen vaikuta muiden lausuntojen sisältöihin. Lisätiedon antaminen tulkitaan käytännössä painavaksi syyksi poiketa vakiomuotoisesta tilintarkastuskertomuksesta, joten se tulee antaa vain erityisestä syystä. (ST- Akatemia 2019, 264.)

Tilintarkastajan tavoitteena on kiinnittää tilintarkastuskertomusta käyttävän huomiota seikkaan, joka on olennainen tilinpäätöksestä muodostuvan käsityksen kannalta tai muuten relevantti seikasta, joka vaikuttaa käsityksen muodostamiseen tilintarkastajan velvollisuuksista, tilintarkastuksesta tai tilintarkastuskertomuksesta. Lisätiedot tuodaan esille omien kappaleidensa alla, jotka ovat ”Tiettyä seikkaa painottava” tai ”Muu seikka”. Tiettyä seikkaa painottava kappale voi esimerkiksi koskea meneillään olevaa viranomaismenettelyä, tapahtumaa tilinpäätöksen antamisen jälkeen tai suurta katastrofia. Jos lisätiedon antaminen koskee jotain muuta kuin tilinpäätöstä, tilintarkastajan tulee tuoda tämä ilmi ”Muu seikka” kappaleessa. Lisätieto kappaleiden käyttäminen ei saa edellyttää lausunnon mukauttamista. (ST-Akatemia 2019.) ISA-standardeista johdetut mukautukset

ISA 705:n mukaan mukautettu tilintarkastuskertomus voidaan jakaa kolmeen eri ryhmään:

varauman sisältävä lausunto, kielteinen lausunto tai lausunnon antamatta jättäminen. Lausunnon tyyppi on riippuvainen siitä, kuinka olennainen tai laaja havaittu virhe on tai minkälaisia vaikutuksia virheellä tai tilintarkastusevidenssin puutteella on tilinpäätökseen. Mukautus tulee aina perustella. (Horsmanheimo ym. 2017.)

Varauman sisältämä lausunto annetaan, kun tilintarkastaja havaitsee tilintarkastuksessa olennaista virheellisyyttä tai tilintarkastaja ei pysty hankkimaan riittävästi tilintarkastusevidenssiä lausuntonsa varmistamiseksi ja evidenssin puutteen vuoksi vaikutukset saattavat olla olennaisia tilinpäätökseen, mutta kummassakaan tapauksessa ei laajalle ulottuvia. Jos tilintarkastaja saa hankittua riittävän määrän tilintarkastusevidenssiä lausuntonsa todentamiseksi ja katsoo, että virheellisyyden vaikutukset ovat laajalle ulottuvia, antaa tilintarkastaja kielteisen lausunnon.

Mikäli tilintarkastaja ei pysty hankkimaan riittävästi tilintarkastusevidenssiä ja tämän perusteella päättelee, että mahdolliset virheellisyydet voivat olla sekä olennaisia että laajalle ulottuvia, hän jättää lausunnon antamatta. (ST-Akatemia 2019, 268 - 269.)

(22)

18

6 TULOKSET

Tutkimuksen tutkimuskysymykset olivat: mikä on mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksissa, miten tilintarkastuskertomukset on mukautettu ja mitä aiheita mukautukset käsittelevät. Luvussa 6.1 kerrotaan mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus koko aineistoon nähden sekä tilikausittain. Tämän jälkeen mukautuksia tarkastellaan vielä samassa 6.1 luvussa luokittain (lisätieto, huomautus, varauma) ja lopuksi luvussa 6.2 mukautuksia käsitellään aihepiireittäin.

Tutkimuksen apukysymyksinä olivat: onko tietty tilintarkastusyhteisö tai -yhteisöt edustettuina kuntien tytäryhtiöiden tilintarkastajina, mikä on tilintarkastajien sukupuolijakauma, voidaanko tilintarkastusyhteisöjen sekä mukautettujen tilintarkastuskertomusten välillä nähdä yhteyttä ja voidaanko tilintarkastajan sukupuolen sekä mukautetun tilintarkastuskertomuksen välillä nähdä yhteyttä. Luvussa 6.3 käsitellään tilintarkastusyhteisöjen sekä sukupuolten jakautumista koko aineistossa ja mukautetuissa tilintarkastuskertomuksissa sekä tarkastellaan näiden mahdollisia yhteyksiä mukautuksiin.

Tulokset perustuvat 53 kunnalta koottuun aineistoon. Aineisto koostuu kunnan tytäryhtiöiden 880 tilintarkastuskertomuksesta tilikausilta 2018 ja 2019. Tutkielman liitteen (Liite 1) taulukko sisältää kaikki tytäryhtiöt, joiden tilintarkastuskertomus on osa aineistoa. Taulukkoon on tuotu havainnot tytäryhtiöiden tilintarkastuskertomuksista numeerisessa muodossa 1 sen mukaan, onko tilintarkastuskertomus ollut vakiomuotoinen tai mukautettu joltain osin. Liitteen taulukosta on poistettu kielteinen lausunto ja ei lausuntoa sarakkeet, koska näihin ei kohdistunut yhtäkään havaintoa.

6.1 Mukautetut tilintarkastuskertomukset

Tilikausien 2018 ja 2019 880 tilintarkastuskertomuksesta 29 oli mukautettu. Taulukossa 1 on taulukoitu erikseen tilikausien 2018 ja 2019 kaikkien tilintarkastuskertomusten ja mukautettujen tilintarkastuskertomusten kappalemäärät sekä mukautettujen tilintarkastuskertomusten prosentuaaliset (%) osuudet tilikausien 2018 ja 2019 tilintarkastuskertomuksista. Taulukon viimeisellä rivillä on tilikausien yhteenlasketut määrät. Tilikaudelta 2018

(23)

19

tilintarkastuskertomuksia oli 425 kappaletta, joista 6 (1,41 %) oli mukautettuja tilintarkastuskertomuksia. Tilikaudelta 2019 tilintarkastuskertomuksia oli 455 kappaletta, joista mukautettuja tilintarkastuskertomuksia oli 23 (5,05 %). Yhteensä mukautettuja tilintarkastuskertomuksia oli 29 kappaletta (3,30 %) 880 tilintarkastuskertomuksesta.

Taulukko 1 Mukautettujen tilintarkastuskertomusten osuus

TILIKAUSI TILINTARKASTUSKERTOMUKSET MUKAUTETUT

TILINTARKASTUSKERTOMUKSET

kpl kpl %

2018 425 6 1,41 %

2019 455 23 5,05 %

Yhteensä 880 29 3,30 %

Mukautukset luokittain

Analyysivaiheessa havaitut mukautukset kohdistettiin viiteen eri luokkaan, jotka olivat

”LISÄTIETO”, ”HUOMAUTUS”, ”VARAUMA”, ”KIELTEINEN” ja ” EI LAUSUNTOA”.

Mukautuksia havaittiin 29 mukautetussa tilintarkastuskertomuksessa yhteensä 36 kappaletta, eli osa tilintarkastuskertomuskertomuksista sisälsi useamman mukautuksen. Kielteisiä tai lausuntoa antamatta jääneitä tilintarkastuskertomuksia ei ollut lainkaan, joten kahteen viimeiseen luokkaan ei tullut yhtäkään havaintoa. Kuviossa 3 on kuvattu mukautusten jakautuminen kolmeen luokkaan.

Mukautukset jakautuivat luokkiin seuraavasti: lisätieto (25 kpl), huomautus (7 kpl) ja varauman sisältämä (4 kpl). (Kuvio 3.)

Kuviossa 4 on kuvattu havaitut mukautukset tilikausittain ja mukautuksen luokan mukaan.

Tilikautena 2018 lisätietoja annettiin 4 kappaletta, huomautuksia annettiin 3 kappaletta ja varauman sisältämiä lausuntoja oli 2 kappaletta. Tilikautena 2019 lisätietoja annettiin 21 kappaletta, huomautuksia annettiin 4 kappaletta ja varauman sisältämiä lausuntoja oli 2 kappaletta.

Kuviot 3 ja 4 eroavat siinä, että Kuvio 3 kuvaa molempina tilikausina annettujen mukautusten yhteismäärää ja Kuviossa 4 mukautukset on eritelty tilikausittain, niin että tummempi pylväs

(24)

20

esittää tilikauden 2018 mukautuksia ja vaaleampi tilikauden 2019 mukautuksia. Molemmat kuviot kuvaavat 36 mukautuksen jakautumista.

Kuvio 3 Mukautukset luokittain

Kuvio 4 Mukautukset luokittain tilikausilla

6.2 Mukautusten aiheet tilintarkastuskertomuksissa

Mukautuksia tarkasteltiin luokittelun (lisätieto, huomautus, varauma) jälkeen aihepiireittäin eli mitä aihetta mukautus on koskenut tai mihin mukautuksessa on pyydetty kiinnittämään huomiota.

Aihepiirit on jaettu karkeasti seuraaviin: tilinpäätös, toimintakertomus, toiminnan jatkuvuus, korona ja muut. Taulukoissa 2 ja 3 on taulukoitu kaikki mukautetut tilintarkastuskertomukset.

Taulukoiden tarkoituksena on syventyä tarkemmin mukautusten syihin. Taulukossa 2 on tilikauden 2018 mukautetut tilintarkastuskertomukset (6 kpl) ja taulukossa 3 tilikauden 2019 mukautetut tilintarkastuskertomukset (23 kpl). Taulukon ensimmäisessä sarakkeessa on kerrottu tilintarkastajan tilintarkastusyhteisö ja toisessa sarakkeessa tilintarkastajan oletettu sukupuoli.

Ensimmäisen ja toisen sarakkeen aiheisiin syvennytään enemmän luvussa 6.3. Kolmannessa sarakkeessa on kerrottu mukautuksen tehneen tilintarkastajan tutkinto, mihin tässä tutkimuksessa ei oteta kantaa, ja neljännessä sarakkeessa mukautuksen aihe. Viimeisessä isoimmassa sarakkeessa on jokaisesta mukautuksesta lainaus, mikä kertoo syvemmin, mitä aihetta mukautus on koskenut

Lisätieto Huomautus Varaumansisältämä

kpl 25 7 4

0 5 10 15 20 25 30

Mukautuksia yhteensä

Lisätieto Huomautus Varaumansisältämä

2018 4 3 2

2019 21 4 2

0 5 10 15 20 25

Mukautukset tilikausittain

(25)

21

ja mikä on mukautuksen syy. Ennen lainausta on tummennettu luokka (lisätieto, huomautus, varauma), johon mukautus kuuluu. Taulukoissa on ensin useamman mukautuksen sisältäneet tilintarkastuskertomukset, tämän jälkeen huomautuksen sisältäneet ja lopuksi lisätiedon sisältäneet. Taulukossa 3 (Tilikauden 2019 mukautetut tilintarkastuskertomukset) on useampi samasta aihepiiristä (korona) annettu lisätieto, mitkä on laitettu taulukon viimeisiksi selkeyttämään aihepiirin esiintyvyyttä.

Taulukko 2 Tilikauden 2018 mukautetut tilintarkastuskertomukset

TILINTARKAS-

TUSYHTEISÖ SUKUPUOLI TUTKINTO MUKAUTUKSEN AIHE MUKAUTUKSET 2018

KPMG Mies KHT,

JHT

Tilinpäätös, Toiminnan jatkuvuus

Varauma: "…ei ole toimitettu arvostuslaskelmia tai arviokirjoja, joilla tasearvot ja arvonkorotukset ovat perusteltavissa..."

Lisätieto: "Toiminnan jatkuvuuteen liittyvä olennainen epävarmuus" "...yhtiö on jättänyt vapaaehtoisen yrityssaneeraushakemuksen."

Huomautus: "...tilinpäätös ole laadittu Varauman sisältävän lausunnon perustelut -osiossa kuvatun seikan osalta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti."

KPMG Mies KHT,

JHT Tilinpäätös

Varauma: "…tappiota ei ole kirjattu arvonalennuksena tilinpäätökseen kuluksi. Myöskään rakennuksiin

kohdistuvaa arvonkorotusta -- ei ole peruutettu." "...ei ole toimitettu arvostuslaskelmia tai arviokirjoja, joilla tasearvot ja arvonkorotukset ovat perusteltavissa…"

BDO Nainen JHT, HT Muut Huomautus: "…yhtiö ei ole pitänyt osakeyhtiölain 5 luvun 3 §:n mukaista yhtiökokousta, jossa olisi vahvistettu aiempien tilikausien -- tilinpäätökset."

BDO Nainen KHT,

JHT Toiminta-

kertomus

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - tutkinta"

"Haluamme kiinnittää huomiota toimintakertomuksen kohtaa -- poliisi on tutkinut, ovatko -- toimitusjohtajat ja hallituksen jäsenet syyllistyneet rikoksiin

(luottamusaseman väärinkäyttö ja liiketoimintakiellon rikkominen -- sekä törkeä kirjanpitorikos)"

KPMG Nainen KHT,

JHT Muut

Lisätieto: "Muu seikka" "…tilintarkastuskertomus korvaa aiemmin annetun tilintarkastuskertomuksen.

Tilinpäätöksen liitetiedoissa on tuotu esille tilinpäätökseen tehdyt muutokset."

BDO Mies KHT,

JHT Toiminta-

kertomus

Lisätieto: "Tiettyä seikkaa painottava lisätieto"

"Kiinnitämme huomiota toimintakertomuksessa kohdassa Rahoitukselliset riskit esitettyyn kuvaukseen liittyen -- toteutettuun liiketoimintasiirtoon."

(26)

22

Tilikauden 2018 mukautetut tilintarkastuskertomukset sisälsivät 2 varauman sisältämää lausuntoa, 3 huomautusta ja 4 lisätietoa. Varauman sisältämien lausuntojen aiheena oli tilinpäätös ja syynä mukautuksiin oli tilintarkastusevidenssin puute ”ei ole toimitettu arvostuslaskelmia tai arviokirjoja, joilla tasearvot ja arvonkorotukset ovat perusteltavissa.” ja toisessa varaumassa myös virhe tilinpäätöksessä ”tappiota ei ole kirjattu arvonalennuksena”. Huomautuksista kaksi viittasivat varauman sisältämiin lausuntoihin, joiden aiheena oli tilinpäätös. Yksi huomautus, aiheena muut, oli annettu, koska yhtiö ei ollut noudattanut osakeyhtiölain 5 luvun 3 §:ää.

Lisätietoja oli annettu neljä, joista kahden aiheena oli toimintakertomus, yhden tilinpäätös ja yhden toiminnan jatkuvuus. Syyt lisätietoihin olivat kaikissa erilaisia. Syinä olivat toiminnan jatkuvuuteen liittyvä epävarmuus, poliisin tutkinta, korvaa aiemmin annetun tilintarkastuskertomuksen ja toteutettuun liiketoimintasiirtoon huomion kiinnittäminen. (ks.

Taulukko 2)

Taulukko 3 Tilikauden 2019 mukautetut tilintarkastuskertomukset

TILINTARKAS-

TUSYHTEISÖ SUKUPUOLI TUTKINTO MUKAUTUKSEN AIHE MUKAUTUKSET 2019

KPMG Mies KHT,

JHT Tilinpäätös,

Muut

Varauma: "Purkutoimista ja niiden vaikutuksista ei ole esitetty tietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa."

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen" "...yhtiö on hyväksytty Valtiokonttorin vapaaehtoiseen

yrityssaneeraukseen."

KPMG Nainen KHT,

JHT

Tilinpäätös, Toiminnan jatkuvuus

Varauma: "Tilinpäätöksessä on esitetty pitkäaikaisina lainoina -- , jotka -- erääntyvät vuonna 2020."

Lisätieto: "Toiminnan jatkuvuuteen liittyvä olennainen epävarmuus" "...yhtiö tarvitsee vuoden 2020 aikana lisää pääomaa tai erittäin merkittävästi uusia vuokratuloja ja yhtiön lainat pitää järjestellä uudelleen, jotta yhtiöllä olisi edellytyksiä säilyä..."

KPMG Nainen KHT,

JHT Tilinpäätös

Huomautus: "…tilinpäätös ei ole laadittu ja allekirjoitettu väliaikaisesta poikkeamisesta

yhteisölainsäädännöistä koskevan lain (290/2020) 7§:n mukaista tilinpäätöksen laatimisaikaa koskevan säännöksen mukaisesti."

(27)

23

KPMG Mies &

Mies KHT, HT

& JHT Tilinpäätös

Huomautus: "...bokslutet inte är uppgjort och

undertecknat i enlighet med laden om temporär avvikelse frön sammanslutningslagstifningen (290/2020) 7 § då det gäller tidpunkten för uppgörande av bokslutet."

KPMG Nainen KHT Tilinpäätös

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - vesilain mukaisen lupaprosessin tilanne" "...tase muodostuu suurimmalta osin keskeneräisistä aineellisista hyödykkeistä --, jotka eivät tuota tuloa. -- yhtiöllä on velkaa konserniyhteisölle yhteensä 6,1 miljoonaa euroa.

Lupaprosessin lopputulos vaikuttaa merkittävästi yhtiön kykyyn suoriutua velvoitteistaan tulevaisuudessa sekä toimintaan liittyvien aktivoitujen menojen tulevaan tulontuottokykyyn."

KPMG Mies KHT,

JHT Muut

Lisätieto: "Muu seikka" "Yhtiön hallitus on tehnyt tilinpäätöksen laatimisen jälkeen päätöksen eräiden yhtiöiden omistamien rakennusten purkamisesta. -- mikäli rakennukset puretaan, voidaan rakennusten tasearvosta -- kattaa akordin muodossa 165 455 euroa. Akordin ylittävä osuus 1 107 021 euroa rakennuksen tasearvosta jää yhtiön tappioksi."

Muut Mies KHT,

JHT Muut

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - vastikeperintä"

"...haluamme kiinnittää huomiota yhtiökokouksen -- päätökseen, jonka mukaan osasta tiloja peritään yhtiöjärjestyksestä poiketen korkeampaa vastiketta."

BDO Mies KHT,

JHT Toiminta-

kertomus

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - riita-asia"

"Haluamme kiinnittää huomiota toimintakertomuksessa sekä liitetietojen kohdassa Muut vastuut selostettuun riita- asiaan liittyen sairaalan urakkasopimukseen."

BDO Nainen KHT,

JHT Tilinpäätös

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - purettavan kiinteistön arvo yhtiön taseessa" "Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetietojen kohtaan Pysyvien vastaavien hankintameno, jossa kerrotaan vuonna 2020 purettavaksi päätetyn kiinteistön arvostamisesta yhtiön taseessa."

KPMG Mies KHT Tilinpäätös

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen -

taloyksikkökohtaiset käyttövastikelaskelmat" "Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen muiden liitetietojen -- taloyksikkökohtaisten jälki- ja käyttövastikelaskelmien esille asettamisesta yhtiön asukkaille yhtiön toimistossa."

KPMG Nainen KHT,

JHT Tilinpäätös,

(Korona)

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen" "Haluamme kiinnittää huomiota tilinpäätöksen liitetiedoissa

"Tilikauden jälkeiset tapahtumat" esitettyihin seikkoihin, jotka koskevat yhtiön tyhjillään olevasta kiinteistöstä käynnissä olevia myyntineuvotteluita, koronaepidemian yhtiölle todennäköisesti aiheuttavia vuokraviiveitä ja - menetyksiä sekä yhtiön rahoitusjärjestelyitä. Yhtiön toiminnan jatkuvuus voi vaarantua..."

BDO Mies KHT,

JHT Korona

koronaepidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota liitetietoon tilikauden päättymisen jälkeisistä olennaisista tapahtumista -- koronaepidemia saattaa erityisesti pitkittyessään alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Mies KHT,

JHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen – korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia saattaa erityisesti pitkittyessään alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

(28)

24

BDO Nainen KHT,

JHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia saattaa erityisesti pitkittyessään vaikuttaa toimintaan ja alentaa yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen KHT,

JHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia saattaa erityisesti pitkittyessä alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen JHT, HT Korona

koronaviruspandemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että koronaviruspandemia saattaa erityisesti pitkittyessä alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen KHT,

JHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia ja siitä aiheutuvat poikkeusjärjestelyt saattavat erityisesti pitkittyessä alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen KHT,

JHT Korona

koronaviruspandemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että koronaepidemia saattaa erityisesti

pitkittyessään vaikuttaa merkittävästi yhtiön toimintaan ja alentaa yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen JHT, HT Korona

koronaviruspandemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia ((saattaa) erityisesti

pitkittyessään) alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen &

Mies JHT, HT

& HT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia ((saattaa) erityisesti pitkittyessään) alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja

kannattavuutta."

BDO Nainen HT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia saattaa erityisesti pitkittyessään alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

BDO Nainen &

Nainen

JHT, HT

& KHT,

JHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota

toimintakertomuksen kohtaan Olennaiset tapahtumat tilikauden päättymisen jälkeen -- koronaviruspandemia saattaa alentaa merkittävästi säätiön liikevaihtoa ja kannattavuutta sekä sijoitusten arvoa."

BDO Mies KHT Korona

Lisätieto: "Tietyn seikan painottaminen - korona- epidemia" "Haluamme kiinnittää huomiota siihen, että korona-epidemia saattaa erityisesti pitkittyessään alentaa merkittävästi yhtiön liikevaihtoa ja kannattavuutta."

Tilikauden 2019 mukautetut tilintarkastuskertomukset sisälsivät 2 varauman sisältämää lausuntoa, 4 huomautusta ja 21 lisätietoa. Molempien varauman sisältämien lausuntojen aiheena oli tilinpäätös ja syynä mukautukseen oli toisessa tilintarkastusevidenssin puute "Purkutoimista ja niiden vaikutuksista ei ole esitetty tietoja tilinpäätöksen liitetiedoissa" ja toisessa tilinpäätöksen

(29)

25

virheellisyys taseessa "Tilinpäätöksessä on esitetty pitkäaikaisina lainoina -- , jotka -- erääntyvät vuonna 2020". Kaikkien neljän huomautuksen aiheina oli tilinpäätös. Kaksi huomautuksista viittasi varauman sisältämiin lausuntoihin siitä, että tilinpäätös ei ole laadittu joltain osin oikein.

Loppujen kahden huomautuksen syynä oli yhteisölainsäädännön (290/2020) 7 §:n tilinpäätöksen laatimisajan noudattamatta jättäminen. (ks. Taulukko 3)

Tilikaudella 2019 annetut 21 lisätietoa jakaantuivat seuraaviin aihepiireihin: toimintakertomus (1 kpl), toiminnan jatkuvuus (1 kpl), muut (3 kpl), tilinpäätös (4 kpl) ja korona (12 kpl). Lisätieto, aiheena toimintakertomus, annettiin meneillään olevasta riita-asiasta ja lisätieto, aiheena toiminnan jatkuvuus, annettiin yhtiön tarpeesta saada lisää pääomaa ja lainojen uudelleen järjestämisestä yhtiön toiminnan jatkumisen kannalta. Aiheen muut, lisätietojen antamisen syinä olivat: ”yhtiö on hyväksytty Valtiokonttorin vapaaehtoiseen yrityssaneeraukseen”, ”Yhtiön hallitus on tehnyt tilinpäätöksen laatimisen jälkeen päätöksen eräiden yhtiöiden omistamien rakennusten purkamisesta” ja ”osasta tiloja peritään yhtiöjärjestyksestä poiketen korkeampaa vastiketta”.

Lisätiedon, aiheena tilinpäätös, antamisen syinä olivat huomion kiinnittäminen seuraaviin asioihin: taseen muodostumiseen ja velkoihin, purettavan kiinteistön arvostamiseen taseessa, taloyksikkökohtaisten jälki- ja käyttövastikelaskelmien esille asettamiseen sekä kiinteistöstä käytäviin myyntineuvotteluihin, koronaepidemian vaikutuksiin ja rahoitusjärjestelyihin, jotka saattavat vaarantaa yhtiön toiminnan jatkuvuutta. Loppujen 12 lisätiedon antamisen aiheina olivat korona. Lisätiedot annettiin yleisesti kaikissa näissä tapauksissa koronan mahdollisista vaikutuksista pitkittyessään liikevaihtoon ja toiminnan kannattavuuteen. Myös yhdessä, aihepiirinä tilinpäätös, mainittiin koronan mahdolliset vaikutukset, mutta sitä ei ole laskettu korona aihetta käsitteleviin, koska se ei ollut lisätiedon antamisen ainoa syy. (ks. Taulukko 3)

Yhteenvetona molemmilta tilikausilta mukautusten yleisimpänä aiheena oli tilinpäätös, josta oli mukautuksia 15 kappaletta. Lisätieto oli annettu tilinpäätöksestä 5 kertaa, huomautus 6 kertaa ja varauman sisältämä lausunto 4 kertaa. Toiseksi yleisin aihe oli korona, josta mukautuksia oli 12 kappaletta ja kaikki olivat lisätietoja. Aiheesta toimintakertomus oli annettu 3 lisätietoa ja aiheesta toiminnan jatkuvuus 2 lisätietoa. Muut aihepiiriin kuuluvia lisätietoja oli annettu 3 ja huomautuksia yksi. Mukautusten aihepiirit yhteenvetona molemmilta tilikausilta on kuvattu kuviossa 5. Kuviossa palkit kuvaavat edellä mainittuja mukautusten määriä aiheittain. Aiheet on nimetty myös palkkien viereen ja värit palkeissa kuvaavat mukautusten luokkien (lisätieto, huomautus, varauma) jakautumista aiheittain. (ks. Kuvio 5)